ניכוי הוצאות לימודים

פסק - דין 1. בתיק זה חוזרת ועולה השאלה, אם הוצאות מימון לימודים אקדמיים הממומנים על-ידי הנישום עצמו, ניתנים לקיזוז, כהוצאה לצורך יצור הכנסה, או שמא מדובר ביצירת מקור הוני, שאין להכיר בהוצאותיו. שנות המס שבערעור הן 2002 - 2003. הלכת יהב: 2. מאחר ששאלת ניכוי הוצאות לימודים לקראת תואר אקדמי נדונה בפס"ד יהב (ע"א 3501/05 פקיד שומה ירושלים 1 נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ (פרסום נבו) ניתן ביום 28/11/07 (להלן: פס"ד יהב)), נסקור תחילה את ההלכה שנקבעה שם, ולאחר מכן יבחן יישומה בענייננו. 3. בפס"ד יהב התעוררה השאלה אם מימון שכר לימוד לתואר אקדמי לעובדים בבנק הוא בגדר טובת הנאה החייבת בניכוי מס במקור. בית המשפט השיב בחיוב על השאלה, תוך קבלת ערעור פקיד השומה. באותו מקרה מדובר היה ב- 44 עובדים של הבנק אשר ברובם למדו לקראת תואר ראשון או שני במינהל עסקים, במימון הבנק בלא שנעשה ניכוי מס. הבנק טען כי נדרש - מטעמי הבנק ובעקבות הסדר בינו לבין החשב הכללי למתן שירותים בנקאיים - לבצע שינוי דרסטי בפעילותו ובסוג השירותים הניתנים על ידו. כדי לבצע שינויים אלה היה עליו לשדרג את רמתם המקצועית של עובדיו, ומן הטעם האמור עודד אותם לצאת ללימודי תואר בתחומי בנקאות, מינהל עסקים, כלכלה חשבונאות ומחשבים. הנהלת הבנק בדרגים הבכירים אישרה 75% מהוצאות המימון, מתוך שהבנק לקח בחשבון שהשגת תואר אקדמי יש בו גם "הנאה אישית" לעובד. עוד הודגש, כי מי שלא למד לימודים בעלי אופי בנקאי, לא זכה למימון. ועוד, לאחר תום הלימודים ובתמורה להשתתפות במימון, התחייבו העובדים לתקופת עבודה בבנק של 3 חודשים עבור כול 1,000 ₪ של מימון. בנסיבות אלה טען הבנק, כי יש לראות במימון האמור, הוצאה מוכרת למעביד. המשיב טען כי מבחינה עובדתית, הבנק לא דרש תואר אקדמי להעסקה, למעט לתפקידים בודדים. המשיב טען כי רכישת תואר אקדמי היא בגדר רכישת הון פרטי, שהיא טובת הנאה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, ולכן זו הכנסה שיש לנכות במקור את המס בגינה, לפי סעיף 164 לפקודה, וכן תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים), תשנ"ג-1993. בית המשפט העליון (השופט אליקים רובינשטיין, על דעת השופטים ריבלין וג'ובראן), על אף שסבר תחילה כי יש לאשר את פסק הדין של בית המשפט המחוזי, לפיו ראה בלימודים האמורים כבאים בעיקרם לצורכי העבודה - תוך החלת מבחן "נוחות המעביד" - הגיע לבסוף למסקנה, תוך יישום מבחן אובייקטיבי, כי מדובר ב"הנאה אישית" של עובדי הבנק - לפי מבחן "הנאת העובד" - גם מן הטעם שהבחינה בידי המשיב צריך שתהא כוללת (פסקה ו(3) לפסה"ד). בית המשפט הוסיף והבהיר כי ההבחנה בין "טובת הנאה" לעובד לעומת "נוחות המעביד" אינה תמיד ברורה. יחד עם זאת, הזכיר את אבני הבוחן הבאים: על הלימודים במהותם להיות קשורים לתפקידו של הנישום, עליהם להיות ממוקדים וחיוניים בתפקיד. השגת תואר אקדמי, קבע בית המשפט, מקנה ללומד כלים לצורך עבודתו, אך אלה משתרעים מעבר לידע הנדרש למילוי תפקידו, ולכן בנוגע להוצאות כאלה, בחר המחוקק בדרך אחרת, ולא התיר ניכוין כהוצאה. לענייננו, בהתייחס ספציפית לסיווג סכומי המימון לקראת השגת תואר אקדמי נאמר שם: "...מקנה התואר האקדמי, מעצם טיבו, ללומד "מעמד" בשוק העבודה, אשר אינו קשור בהכרח לתוכן הלימוד. הדבר מעיד על הלומד כבעל יכולות ורצון להשקיע, שיש בהם כדי "לאותת" על טיבו; תואר אקדמי יוצר את המקור המניב, הוא הוא העץ אשר ממנו צומחים פירותיו של הנישום, כל שכן בעולם בו אנו חיים, מקום שמקצועות שונים - לא תפקידי העובדים בהם דובר, ביסודם - ניתן לעסוק בהם רק לאחר עמידה בתנאי סף של לימודים אקדמיים" (שם, סעיף ו(3) לפסה"ד. ההדגשות אינן במקור - ש' ו'). 4. לאור פס"ד יהב טען המשיב כי יש למחוק הערעור על הסף. למרות האמור נוהל התיק לגופו, כדי לעמוד על הנסיבות הספציפיות. עיון חוזר בטיעוני הצדדים מורה, לדעתי, כי דין הערעור להידחות לגופו. המסכת העובדתית כפי שהוצגה, אינה מאפשרת תוצאה שונה מזו אליה הגיע בית המשפט העליון בפס"ד יהב. הרקע והנסיבות הצריכות לעניין: 5. המערער למד לתואר ראשון בין השנים 1996 - 2000 בחוג למשפטים ומדעי המדינה באוניברסיטת תל-אביב. במסגרת לימודי התואר הראשון במשפטים, ביקש המערער להתמקד במסגרת "מקצועות הבחירה" בהיבטים שונים של דיני המס, משפט מסחרי ומשפט בינלאומי פרטי. בפברואר 2000 עם סיום לימודי התואר הראשון במשפטים התמחה במשרד העוסק בעיקר בתחום המיסוי והכלכלה, לרבות משפט מסחרי. במרץ 2001 סיים את תקופת התמחותו וקיבל את רישיונו כעורך דין בישראל. בתקופה שבין יולי 2001 ליולי 2002 עבד המערער כעורך דין שכיר במשרד עורכי דין, המתמחה במשפט מסחרי לרבות משפט בינלאומי פרטי. 6. בסוף חודש יולי 2002 עזב את עבודתו ונסע ללמוד בבית הספר למשפטים באוניברסיטת Duke במדינת North Carolina בארה"ב ללימודי תואר שני במשפטים, כאשר התוכנית מיועדת לעורכי דין זרים. שכר הלימוד הכולל אותו שילם המערער במסגרת הלימודים בשנות המס שבערעור הגיע לכ- 32,000$ ארה"ב. מתוך סכום זה 30,000$ שולמו בגין השתתפות בשיעורים ובבחינות. בנוסף טען המערער להוצאות רבות נוספות, כגון, רכישת ספרי לימוד, הוצאות נסיעה, הוצאות שכר דירה, מזון ומחיה, שעמדו על 20,000$ - 25,000$. 7. לאחר סיום הלימודים וקבלת התואר, כשחזר לארץ בחר לעבוד במשרד רואה חשבון במחלקת המיסוי. ההליך השומתי: 8. המערער טען כי יש להכיר לו במחצית ההוצאות בהן נשא בשנות המס שבערעור, וזאת מאחר שלעמדתו יש לראות הלימודים כשמירה על הקיים. המשיב סבר כי בהשגת תואר אקדמי יש ערך מוסף, אשר מכריע בסיווג ההכשרה כ"נכס אישי". טענות בעלי הדין: 9. לעמדת המערער, לימודיו בארה"ב והתואר הנוסף אותו קיבל, לא הקנו לו רישיון לעסוק בעריכת דין במדינה אחרת ולא הקנו לו מעמד נפרד או מיוחד בקרב עורכי הדין בישראל. כמו כן לא הקנו לו הלימודים והתואר יכולת או אפשרות לעסוק במקצוע אחר. במסגרת עבודתו, לאחר קבלת התואר הנוסף, הוא ממשיך לעסוק לגרסתו בתחומים זהים בהם עסק כעורך דין במשרד עורכי הדין קודם נסיעתו לחו"ל. העובדה שהוא מטפל היום בתיקים גדולים יותר, אינה בשל התואר הנוסף אלא בשל צבירת וותק וניסיון. לטענתו, למעשה יכול היה להשיג אותו ידע בקורסים בודדים לגביהם אין ספק שהמשיב נכון היה להכיר כלימודים לצורך "שמירה על הקיים", והיה מתיר את ניכוי מימון הלימודים, כפי שביקש. הוא נמנע מלעשות כן בדרך של קורסים בודדים, בשל אורך הזמן הנדרש במקרה כזה, נוחות ולוגיסטיקה, במיוחד כאשר אלה מתנהלים בחו"ל. לעמדת המערער, לא ניתן לשלול הצורך בהשתלמות של מי שעוסק בעריכת דין כדי "לשמור על הקיים". המערער מבקש להשוות מעמדו בנושא חובת ההשתלמות - כדי להדגיש את השמירה על הקיים - לשחיין, אשר השיג מקום ראשון. שמירה על מקומו, הוא עדיין בגדר של "שמירה על הקיים". עוד טוען המערער כי מדובר בהיקפים כספיים נמוכים (13,500 ₪ לכול שנת מס). בהתייחס לפס"ד יהב, סבור המערער כי ההלכה שנקבעה שם ואשר כוחה הוא של תקדים מחייב, אינה יכולה להיות קביעה שהיא בגדר ידיעה שיפוטית ואף לא ידיעה פרטית ולכן ההלכה המחייבת בפס"ד יהב, ככל שיש בה חידוש היא, הדרישה המצטברת של זיקה בין הלימודים לתפקיד הנישום. זיקה זו נמדדת לשיטתו בשני תת-מבחנים: על הלימודים במהותם להיות קשורים בטבורם לתפקידו, ועל הלימודים להיות חיוניים לנישום לשם מילוי תפקידו. התנאי הנוסף המצטבר הוא שהלימודים נועדו לשמר את הקיים, ואינם מעבר לנדרש למילוי התפקיד. עוד טוען המערער שגם אם מדובר בהוצאה מעורבת: עסקית-פרטית, זכאי הוא כנישום ניכוי יחסי של ההוצאה במיוחד כאשר זו ניתנת להפרדה. המבחן המהותי הוא שצריך לקבוע אם מדובר במקור הוני או בהוצאה פירותית ולא חזקה לכאורית או חלוטה לפיה השגת תואר אקדמי שוללת ניכויי מימון התואר. 10. המשיב מפנה להנחיה העקרונית לדעתו, כי הטוען לניכוי או לקיזוז עליו הראייה להצביע על מקור הזכות וזאת לאור הוראה 245(א) לפקודה. סעיף 17 רישא קובע את הכלל הבסיסי לצורך היתר לניכוי - הוצאה לצורך ייצור הכנסה, וסעיף 32 מונה הוצאות אסורות. סעיף 17 עומד על הצורך להבחין בין הוצאה פירותית לבין הוצאה שבקרן, הונית, כאשר המבחן הוא שמירה על הקיים ורק במקרה האחרון יותר הניכוי. לימודי תואר שני, הם בגדר של "רכישת יתרון מתמיד" וזו למעשה גם ההלכה שנקבעה בפס"ד יהב. המשיב, בדומה למערער, סוקר גם את פסקי הדין שניתנו בשאלת התרתן של הוצאות מימון לימודים לקראת תואר אקדמי. לדעתו, ההבחנה האמורה מצביעה על הלכה ברורה לפיה רכישת תואר שני מהווה יצירת "מקור" הוני. עוד מדגיש המשיב, כי סיום תואר ראשון על ידי המערער לא הקנה לו כול התמחות בתחום המיסוי. ההתמקצעות בתחום - שהיא אינה שמירה על הקיים - הושגה באמצעות התואר השני. עוד טוען המשיב, כי במקרה דנן לא מדובר בהוצאה מעורבת הניתנת להפרדה. עוד נטען כי אופן ההסדרה של לימודים לתואר על-ידי המחוקק, בדרך של נקודות זיכוי, הוא ניסיון תקף להסדיר את הנושא בדרך אחרת, כך שאין להתיר הוצאות אלה בניכוי. בנסיבות אלה, אין מקום להתערבות שיפוטית המורה אחרת. המשיב מאשר עוד שנקודת הזיכוי למקבלי תואר יכול שיחולו על המערער, גם אם למד בחו"ל. דיון ומסקנות: 11. את סעיף 245(א) לפקודת מס הכנסה, הקובע כי לא יותרו ניכויים אלא אם נקבעו במפורש בחוק, יש לקרוא יחד עם סעיף 17 לפקודה. התוצאה היא, כי קיימת הוראת חוק מפורשת, לפיה הכלל הוא, "שלשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על-ידי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור ההכנסה בשנת המס ולשם כך בלבד". לכן, משהצביע הנישום על הוצאה שהייתה בייצור הכנסתו באותה שנת מס, זכאי הוא לניכוי ההוצאה, ומשמבקש המשיב לטעון אחרת, עליו להוכיח כי ההוצאה הוגבלה או לא הותרה בניכוי. 12. יחד עם זאת, צודק המשיב, כי לצורך החלתו של סעיף 17 לפקודה על הנישום להוכיח כי אכן מדובר ב"הוצאה" שהיא פירותית במהותה (ע"א 1124/03 גני עופר בנייה נ' פ"ש ת"א, פ"ד נט(5) 313), ורק סיווגה ככזו, יאפשר ניכוייה בהעדר הגבלה מפורשת אחרת, וזאת בהבחנה מהוצאה הונית המתייחסת למקור ההכנסה, שאינה מותרת בניכוי. 13. כאמור, במחלוקת אם הוצאות מימון לימודים לקראת תואר שני יכולות להיחשב כהוצאה פירותית בהיותן בגדר "שמירה על הקיים", ניתנה תשובה חד-משמעית, בפס"ד יהב. התשובה שנתנה שם ניתנת להחלה הן מכוח הוראת הלכה פסוקה והן בשל הדמיון העובדתי הרב, בין המסכת העובדתית שם לתשתית הראייתית בענייננו. יתר על כן, גם אילו נדרשתי למבחנים הפרטניים שהוזכרו בפס"ד יהב, היתה מתבקשת ההכרעה, כי דין הערעור להידחות, בהיות ההוצאה הנטענת הונית במהותה. 14. ההלכה שנקבעה בפס"ד יהב קבעה מספר עקרונות: יש להבחין בין שמירה על הקיים לבין מצב בו באמצעות הלימודים נרכש ערך מוסף, שהוא בגדר הוצאה ליצירת מקור לפרנסה - כנכס הוני נוסף. מקור הוני נוסף, ייווצר כאשר לא מדובר רק בשיפור הקיים, שיפורו של הון-ישן, אלא בתוספת להון הקיים, עד כדי הבאתו לרמה אחרת של מומחיות בתחום אחר ספציפי, אשר יביאו לכדי יצירת הון-חדש (סעיף ז לפסה"ד). ככלל כדי לבחון אם מדובר בהוצאה לצורך "שמירה על הקיים" ניתן להחיל בהתאמה את האבחנה בין לימודים לצורך "הנאה אישית" של העובד לעומת "נוחות המעביד", כאשר ההבחנה דרך כלל אינה חדה (סעיף ו'(2) לפסק הדין). מבחן ההטבה הוא אובייקטיבי, תוך התייחסות, בין היתר לעובד ולתפקיד אותו הוא ממלא, וכן אם התפקיד מחייב היזקקות ללימודים, בשל צורכי התפקיד, והמימון על ידי המעביד נעשה בשל כך ולא מטעמים הקשורים למצבו הפיננסי. מדובר בתנאים מצטברים. הבחינה צריך שתהא כוללת (סעיף ו'(3) לפסה"ד). משמע שרשימת האמצעים לבדוק אם מדובר בשמירה על הקיים או הוספת ערך מוסף, אינה רשימה סגורה ואינה מוכרעת על בסיס נתון אחד או בלעדי אלא על בסיס הצטברות של נתונים אשר יש במצבור הכולל שבהם להצביע על לימודים שיש בהם משום שמירה על הקיים. הבחינה היא לגבי מהות ההוצאה (סעיף ח' לפסה"ד) כשדעתו של המעביד אינה הכרחית ולא מכרעת. הוצאות הלימוד יכול שייעשו כמו בענייננו, על ידי עובד שכיר בעצמו, ובלבד שהיה בלימודים כדי להתעדכן ולשמור על רמה מקצועית. יישומם של מבחנים אלה במצטבר בנוגע להוצאה להשגת תואר אקדמי, ככלל - ומבלי שנקבע אם מדובר בחזקה חלוטה או חזקה לכאורה - מורים, כי מדובר בהוצאה הונית, מאחר שתואר אקדמי בין תואר ראשון ובין תואר שני, יש בהם את הערך המוסף. קביעה זו היא הלכה, גם אם היא נסמכת על ידיעה שיפוטית. 15. יישומם של מבחנים אלה, בנוגע למערער, מוביל למסקנה, כי המערער לא הוכיח כי הלימודים לקראת התואר השני אכן היו לצורך שמירה על הקיים. בזהירות הראויה אוסיף, שגם לו נדרשתי, למבחנים המוחלים במשפט האמריקאי, כפי שאלו הובאו בפס"ד יהב, היה מקום לדחות את הערעור. בעת הלימודים, המערער לא עבד, לא כשכיר ולא כעצמאי. הלימודים לא היו אפוא תוך כדי עבודה. גם לפי דברי המערער לפחות חלק מהקורסים שלקח, לא היו קשורים לעבודתו. למערער לא הייתה התמקצעות בתחום המיסים עם סיום תואר ראשון. לאחר סיום ההתמחות עבד בתחום המיסוי הבינלאומי תקופה קצרה יחסית. יציאה ללימודים לתואר שני, באופן מוסדר הקנתה בידיו מקור הוני לצורך חיפוש משרה וברמת שכר אשר ניתן להניח כי היתה שונה מזו לה היה זכאי אלמלא התואר האמור. הלימודים שלמד, על אף שבמהותם הם מתחום המיסוי והכלכלה, אינם ממוקדים באופן שניתן לומר שהם באים לשמר או לשפר בלבד את הכישורים הנדרשים לצורך עיסוק בתחום. מדובר בלימודים מקיפים אשר יש בהם להוסיף ערך מוסף ממשי למי שמבקש להתמקצע בתחום. יתר על כן, כלל לא הוכח כי הלימודים היו חיוניים למילוי תפקידו של המערער כעורך דין העוסק בתחום המיסוי. וכך, מקום בו בוחר הנישום להשיג תואר שני, שעה שיכול היה למלא את תפקידו, גם אלמלא למד לקראת תואר זה, מוביל הדבר למסקנה כי התואר השני הוא מעבר לנדרש ויש בו משום ערך מוסף. (ראה להשוואה גם הכללים הנוהגים בנושא במשפט האמריקאי אצל אליעזר צוקרמן "ועוד על הוצאות ללימודים אקדמאיים", מסיםכ(5) (אוקטובר 2006) א-83). עוד יש להעיר, כי דוגמת השחיין המצטיין שהובאה על-ידי המערער, אינה דוגמת השוואה נכונה. דומה הדבר יותר, למי שלומד לימודי רפואה כלליים ומבקש להשלים לימודי התמחות ספציפיים, לקראת תואר מומחה. גם אם יישאר הרופא לעבוד באותו בית חולים, וגם אם ייצא ללימודי התמחות על-פי דרישת בית החולים וצרכיו, רכישת ההתמחות הספציפית עם תואר, יוצרים "הון" חדש, כאשר ההוצאות לרכישת המקור החדש, אינן בגדר הוצאה פירותית. מבחן אובייקטיבי - העדפת חזקות חלוטות: 16. הגם שבבסיס העיקרון המנחה בקביעת שיעור המס וגבייתו, עומדת השאיפה להגיע לשיעורי מס אמת, תוך בחינה פרטנית של הנישום הספציפי על הכנסותיו, הרי שלצד תכלית זו, עומדות מטרות נוספות כגון: נקיטה באמצעים שיווניים לא רק באופן גביית המס אלא גם באמצעים לקביעת שיעורו, ויעילות בגבייתו, במועד מוקדם סמוך למועד החיוב. אלא מובילים לשימוש באמצעים דיוניים, שיש בהם לקצר את אורך זמן ההתדיינות: מבחני השוואה אובייקטיביים לצד קיומן של חזקות שבחלקן הן חזקות חלוטות. עקרונות אלה הוזכרו בפס"ד יהב, ונראה כי ניתן להצביע על מגמה הולכת ומתגבשת בפסיקת בית המשפט, בנושאים אלה, כי יש להעדיף את המבחנים האובייקטיבים ולהימנע מלהגיע ל"מבוך נורמטיבי", אשר מביא אכן לדיון פרטני, אך לא תמיד מאפשר עקביות ביישומם של המבחנים (ראה ט' לפסק הדין הדנה בדין החל בארצות הברית). יצירת חזקות חלוטות היא אמצעי נוסף שיש בו לצמצם את זמן ההתדיינות. בנוגע לאמצעים האמורים ראוי להפנות בתחום המסים לע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי. ניתן ביום 28/5/08; ע"א 2070/06 תשתיות ציוד ובינוי בע"מ נ' עו"ד יעקב גרינוולד - כונס נכסים. ניתן ביום 9/908). 17. יישום המבחן האמור על המקרה דנן, מורה, כי המערער לא הצביע על נתונים ספציפיים אשר יש בהם להצדיק החלת החריג על הוצאות הלימוד שהוציא. נהפוך הוא, המערער לא נדרש לשם המשך עבודתו לצאת ללימודי תואר. לאחר קבלת התואר, השיג משרה אחרת בהיקף הכנסה שונה. החלת החריג - הכרה בהוצאות מימון לימודים לצורך שמירה על הקיים - לאור הנתונים העובדתיים, יחייב למעשה ראייה בחריג, ככלל. תוצאה כזו נוגדת את ההסדר הנורמטיבי שנקבע על ידי המחוקק. מדיניות - צמצום הביקורת השיפוטית: 18. בפס"ד יהב תוך בחינת הוראות הדין הרלוונטיות הגיע בית המשפט למסקנה - וגם זו בגדר הלכה מחייבת - שההסדר החוקי בו בחר המחוקק בנוגע ללימודים לתואר אקדמי הוא בדרך של נקודת זיכוי (שם, סעיף י' לפסק הדין). הסקירה ההיסטורית בנושא - כפי שהדברים פורטו גם בסיכומי המשיב - מורה, כי ההוראות שהיה בהן כדי להכיר בהוצאות בנוגע ללימודי השכלה גבוהה או הקלות אחרות ככול שהיו, בוטלו עם השנים. תיקון 147 לפקודה מס הכנסה, תשס"ה-2005 (ס"ח תשס"ה עמ' 766) מיום 10/8/05, מדבר על נקודות זיכוי בגין הוצאות לימודים אקדמאיים ולימודי הוראה. סעיפים 40ג ו-40ד לפקודה הוספו לעניין זה. תיקון נוסף הוא תיקון 151, תשס"ו-2006, שנכנס לתוקף ב- 1/1/2006. בסעיף 32 שעניינו "ניכויים שאין להתירם", קבע המחוקק בסעיף קטן (15): "הוצאות לימודים לרבות הוצאות רכישת השכלה אקדמאית או לרכישת מקצוע, ולמעט הוצאות השתלמות מקצועית, שאינה לרכישת השכלה או מקצוע כאמור, לצורך שמירה על הקיים". הכלל הוא אפוא, איסור ניכוי בגין מימון לימודים אקדמאיים או רכישת מקצוע, והחריג הוא השתלמות מקצועית, שאינה לרכישת השכלה או מקצוע, אלא לצורך שמירה על הקיים. דברים אלו הובהרו גם בדברי ההסבר בהצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 169) (הכרה בהוצאות לימודים), התשס"ח- 2008 (ה"ח תשס"ח, 383). אמנם ניתן לראות בהצעת החוק האמורה שינוי מסוים בהתייחס להשגת תואר אקדמי, והיא על אף האמור בסעיף 32(15) לפקודה. בדברי ההסבר שם, נאמר כי ההסדר המוצע שונה מהעמדה שננקטה בפסיקת בתי המשפט שלפיה תואר אקדמי הוא הוצאה הונית במהותה המעניקה ללומד תרומה אישית ומרחיבה את אופקיו, וכי ניתן לראות בלימודים כאלה, בנסיבות מתאימות גם תרומה למעסיק. התיקון בא למנוע כפל ניכוי, באופן שלא יהיה גם ניכוי וגם נקודת זיכוי, וכן צוין כי בעת הכנת הצעת החוק לקריאה השנייה והשלישית תשקול ועדת הכספים של הכנסת את החלת ההסדר המוצע גם לגבי שכירים. הצעה זו אין בה כדי לבסס את טענת המערער, הן בהיותה בגדר הצעה בלבד, והן מן הטעם, שמהותית, אין בה לדעתי, לשנות את הפסיקה הקיימת, מה עוד שבכול מקרה אין להחיל דין שונה לגבי שכיר. עקרונית, גם היום יכול נישום - בין מעסיק ובין עובד שכיר - להוכיח כי לימודיו לקראת תואר הן לנוחות המעביד, תוך שדיות הראיות היא נכבדת, בהיות הכלל איסור ניכוי. יש עוד לציין, כי התיקון האמור, עלול להקשות על יישום עקבי בהתרת הניכוי, ובכל מקרה לא ניתן יהיה להתיר ניכוי לגבי מעסיק בלבד. 19. כאמור, המצב הקיים הוא איסור ניכוי הוצאות לימוד לקראת תואר ומתן הטבה בדרך של נקודת זיכוי. החריג הוא, הכרה בהוצאות לימוד לצורך שמירה על הקיים. מדיניות זו מורה, כי המחוקק היה ער להוצאה האמורה, ובחר להתייחס אליה, וזאת יש להניח לאחר בדיקה נדרשת של היקף עלות ההטבה, כמתחייב במקרה כגון זה. לא ניתן לפסול כי תוך בחינת הסוגיה היה ער המחוקק לאפשרות העקרונית לראות בהוצאה של מימון לימודים כהוצאה פירותית ברת ניכוי, וזאת בקונסטלציה משפטית מתאימה, ואף ניתן היה לבחור מבחנים שיש בהם להחמיר פחות עם הנישום. ואולם, בחר המחוקק, כשאלה של מדיניות, להכיר במימון לימודים בדרך של נקודות זיכוי. מעבר לכך שיש בדבר להעיד כי המחוקק שקל את הדברים לאחר בחינתם הכוללת, ונתן את דברו, מאחר שמדובר בשאלת מדיניות שהוכרעה על-ידי המחוקק, ראוי כי הביקורת השיפוטית תהא מרוסנת. וכך בחר המחוקק לצמצם את ההוראה הגורפת בדבר אי הניכוי, הן בדרך של הבחנה בין לימודים לצורך נוחות המעביד לעומת הנאת העובד-הלומד - הגבלה בדרך של פרשנות המונח - והן בדרך של הענקת נקודת זיכוי. יש להניח שדרך זו נבחרה, בין היתר כדי להגיע לתוצאה של ניכוי באופן הדרגתי, תוך בדיקה של ההשלכות הכספיות לתיקון האמור. גם מטעמים אלה, אין מקום להתערבותו של בית המשפט. בייחוד משמדובר בתחום המיסוי, ששינוי הלכה בו יכול שישא השלכות רחבות היקף מבחינת התוצאה המעשית לגבי הקופה הציבורית, ראוי כי כל שינוי כזה ייעשה באופן מוסדר על ידי המחוקק. 20. לאור כל האמור, אין מקום להתערב במדיניות של רשות המיסים בעניין זה, בכלל, ולאחר שהוכרע הנושא על ידי בית המשפט העליון, בפרט. במיוחד, כאשר אין במסכת העובדתית שהובאה על-ידי המערער כדי להצביע על נתונים עובדתיים ספציפיים, שמצדיקים בחינת המדיניות האמורה. נהפוך הוא, כפי שצוין, יש לקבל את עמדת המשיב, כי במקרה דנן אכן היה ערך מוסף - התמחות בתחום ספציפי אשר לא היה נחלתו קודם לכן. הוצאה מעורבת: 21. המערער העלה טענה חלופית לפיה גם אם מדובר בהוצאה מעורבת - הונית ופירותית - יש להתיר בניכוי את החלק הפירותי. גם טענה זו דינה להידחות. סעיף 17 עליו מסתמך המערער מורה, כי הוצאה ניתנת לניכוי אם הוצאה כולה בייצור ההכנסה ולשם כך בלבד. הכלל הוא, שהוצאה מעורבת אינה ניתנת לניכוי. החריג הוא, אותם מקרים בהם קיים מרכיב המאפשר פיצול ונקבע או ניתן לקבוע מהו החלק המותר בניכוי. כגון: הוצאות נסיעה (ראה לדוגמא: ע"א 380/99 קימה נ' פקיד שומה גוש דן, מסים יד/6 (דצמבר 2000) ה-4). הוצאות ללימודי תואר, אינם בגדר הוצאה הניתנת להפרדה ברורה, בין ההוצאה לצורך יצירת הון חדש, לבין ההוצאה הפירותית, ואין לפיכך להתיר ניכוי הוצאה כזו על-פי לשונות של סע' 17 לפקודה. התוצאה: 22. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪. הסכום ישולם תוך 30 ימים מהיום. ניכוי מסניכוי הוצאותמיסים