מהי כוונה להתחמק מתשלום מס ? יסוד הכוונה הפלילית המיוחדת האמורה, ככל יסוד נפשי של כוונה מיוחדת, הנו מצפונות לבו של עושה העבירה, ומטבע הדברים שניתן על-פי רוב להסיקו, בין מהתנהגותו של הנאשם, בין מעובדות חיצוניות ובין מראיות נסיבתיות אובייקטיביות. על-כן נפסק בתחום העבירות הפיסקאליות, כי ככלל, עצם המעשה של הפחתת ההכנסה המוצהרת על-ידי נישום, מסירת ידיעה כוזבת על-ידו או השמטת פרטים מדו"ח, תוביל למסקנה בלתי נמנעת, לפיה התכוון הלה להתחמק ממס, אלא אם כן יש בפיו הסבר סביר היכול לעורר ספק בדבר כוונתו הפלילית. להלן פסק דין בנושא כוונה להתחמק מתשלום מס: פסק-דין 1. לפנינו ערעור על הכרעת-דינו של בית-משפט השלום בירושלים (כב' השופט א' רומנוב), מיום 30.1.05 בת"פ 4609/99, לפיה זוכו המשיבים מעבירת ניכוי מס תשומות בלי שיש מסמך לגביו - לפי סעיף 117(ב)4 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו - 1975 (להלן - חוק מע"מ). האישום וההליכים בבית-משפט קמא 2. המשיבה 1 (להלן - המשיבה) נרשמה כעוסק מורשה לצורך חוק מע"מ, כמי שעוסקת בתחום של קבלנות כללית וביצוע עבודות בניין. המשיב 2 (להלן - המשיב) היה מנהלה הרשום והפעיל של המשיבה במועדים הרלבנטיים לאישום, ובאותה תקופה אף שימש, לטענתו, כעורך-דין בבית-לחם. בכתב-האישום, שהוגש כנגד המשיבים ביום 28.11.99, נטען כי בתקופה שבין חודש מארס 1997 לבין חודש אוקטובר 1997 ניכתה המשיבה, באמצעות המשיב, מס תשומות בסך 827,406 ₪, זאת מבלי שהיו לה, כפי שנדרש בסעיף 38 לחוק מע"מ, חשבוניות מס לפיהן הייתה זכאית לנכות מס תשומות. בכך, לטענת המאשימה-המערערת, עברו המשיבים עבירה לפי סעיף 117(ב)4 לחוק הנ"ל, כאשר חבותו של המשיב נגזרת מכוח סעיף 119 לחוק, בהיותו מנהלה הרשום של המשיבה. 3. כהערה מקדימה בעניין ייצוג הנאשמים בבית משפט קמא, יצוין כי המשיב התייצב בהליך הפלילי, הן בשמו, והן בשם המשיבה - שהוא שימש כמנהלה. עם פתיחת המשפט מונה למשיב סניגור ציבורי, זאת בעקבות הודעת המאשימה שאם יורשע בדין - תעתור להטלת עונש מאסר בפועל. בשלב שמיעת הראיות ייצג את המשיב עו"ד פ' ג'אנם, ומשלב הסיכומים ואילך - עו"ד ע' ענאן, שניהם מטעם הסניגוריה הציבורית. 4. במענה לאישום הודה המשיב בכך שהמשיבה נרשמה כעוסק מורשה לצורך חוק מע"מ, כמי שעוסקת בתחום של קבלנות כללית וביצוע עבודות בניין, ובכך שהיה מנהלה הרשום והפעיל, אך כפר בכל יתר עובדות כתב-האישום. 5. להוכחת האישום השמיעה המאשימה שני עדים מטעם רשויות מע"מ בירושלים, אשר באמצעותם הוגשו כמוצגים הן דו"חות המע"מ שהגיש המשיב בשם המשיבה מבלי שצורפו להם החשבוניות שבעניינן ניכה מס תשומות, והן ההודעות שנגבו מהמשיב בחקירה. 6. עם תום פרשת ראיות התביעה, טען הסניגור כי אין על המשיב להשיב לאשמה, הואיל ולטענתו לא הוכח שבעת ניכוי מס התשומות לא היה בידי המשיבים חשבוניות מס, והיות שלא הוכח אף היסוד הנפשי של ניכוי מס התשומות ביודעין. בית-משפט קמא דחה את הטענה, בקבעו כי המאשימה עמדה בנטל הראשוני להוכחת יסודות העבירה המיוחסת למשיבים, כי התשתית הלכאורית שהונחה לפניו מקימה מערכת נסיבות שממנה ניתן ללמוד על היסוד הנפשי הנדרש, וכי הנטל לסתור קיומה של מערכת נסיבתית זו עובר למשיבים. 7. בפרשת ההגנה העיד המשיב בלבד. הוא ציין בעדותו, כי היה הבעלים של החברה-המשיבה ושימש כמנהלה. לדבריו, המשיבה ביצעה עבודות שלד ואבן במשך מספר חודשים, במספר אתרי בנייה, זאת עד לתחילתה של החקירה הנדונה. עוד העיד, כי ערך את דו"חות המע"מ התקופתיים בעצמו, בהתייעצות עם יועץ-מס, וכי בעת שניכה את מס התשומות היו בידיו חשבוניות מס כנדרש וכמתחייב בגין הוצאותיה של המשיבה. הוא טען, כי החשבוניות הוחזקו על-ידו במשרדו בבית-לחם, וכי כאשר נדרש להביאן לחקירת רשויות מע"מ, הכניסן בקלסרים לרכבו, אך הרכב על כל תכולתו, לרבות הקלסרים, נגנב בטרם הגיע למשרדי החקירות. 8. בשלב הסיכומים בבית-משפט קמא חל שינוי בייצוגו של המשיב. סניגורו החדש, עו"ד ענאן, העלה בסיכומיו טענה, שלא אוזכרה ולא נדונה עד לאותה עת, הנוגעת לשינוי שחל בנוסח הוראת החיקוק המיוחסת למשיבים, לאחר המועד הרלבנטי לאישום. הוא גרס, כי הוראת החיקוק לאחר שינויה דורשת כיום, כחלק מהיסוד הנפשי, לא רק מודעות לניכוי מס התשומות מבלי שיש חשבוניות לגביו, אלא אף קיומה של כוונה להתחמק מתשלום מס, זאת לעומת הוראת החיקוק בעת ביצוע העבירה, שדרשה יסוד נפשי של מודעות בלבד. לטענתו, על-יסוד הוראת סעיף 5 לחוק העונשין, התשל"ז - 1977 (להלן - חוק העונשין) - המחייב במקרה של שינוי בהגדרת עבירה לאחר מועד ביצועה להחיל על העניין את החיקוק המקל עם עושה העבירה - יש להוכיח במקרה דנן יסוד נפשי הכולל כוונה מיוחדת של המשיבים להתחמק מתשלום מס שהמשיבה חבה, וכוונה שכזו לא הוכחה בעניינם של המשיבים. 9. בסיכומיה בכתב בבית-משפט קמא - הן בסיכומים הראשונים והן בסיכומי התגובה - התמקדה באת-כוח המערערת בעיקר בהיבטים העובדתיים של האישום, וטענה שהוכח כי המשיבים ניכו ביודעין מס תשומות מבלי שהיו מצויות בידיהם חשבוניות מס. היא לא הרחיבה בניתוח היסוד הנפשי של העבירה, הסתפקה בהערה לקונית שהיסוד הנפשי הוא "ביודעין", וכפי שציין בית-משפט קמא בהכרעת-דינו בהתייחסו לסיכומי התגובה שהגישה בעניין היסוד הנפשי - "לא ניתן היה ללמוד כדבעי מה עמדתה" (פיסקה 9 להכרעת-הדין). יחד עם זאת, הגישה ב"כ המערערת לבית-משפט קמא כאסמכתא משפטית את הכרעת-הדין של בית-משפט השלום (כב' השופט מוסק) בת"פ 1896/01 מדינת ישראל נ' חברת מסחר עד הסוף בע"מ ואח' (לא פורסם), שבו צוין כי היסוד הנפשי בעבירה הנדונה הנו מודעות עושה העבירה לניכוי מס התשומות מבלי שיש בידו חשבוניות מס כלשהן, וכן כוונה מיוחדת להתחמק מתשלום מס (פיסקה 50 להכרעת-הדין). הכרעת-הדין בבית משפט קמא 10. בהכרעת-הדין הגיע בית-משפט קמא לכלל מסקנה, כי היסוד העובדתי של העבירה הוכח כהלכה, וקבע, כי במועד שבו הגיש המשיב עבור המשיבה את הדו"חות התקופתיים שבהם נוכה מס תשומות בסך 827,406 ₪, לא היו בידי המשיבה חשבוניות מס לפיהן הייתה זכאית לנכות מס תשומות כאמור. הוא דחה את גרסתו של המשיב, כי היו בידו כל החשבוניות שמס התשומות קוזז בגינן, וכי אלו נגנבו יחד עם רכבו בעת שהיה בדרכו לחקירה. בית-משפט קמא קבע, כי היסוד הנפשי של העבירה הנדונה, בנוסחה דהיום, כולל, בנוסף למודעות, אף דרישה של "כוונה מיוחדת" בהתייחס להתחמקות מתשלום מס. הוא הוסיף והעיר, למעלה מן הנדרש בעניין ההכרעה, כי למיטב הבנתו, הכוונה המיוחדת נדרשה מאז ומעולם ביחס לעבירה זו. עוד העיר, כי המערערת, שלא סברה כלל שנדרש להוכיח במקרה דנן את הכוונה המיוחדת, ממילא לא התייחסה ליסוד זה בסיכומיה. משבחן בית-משפט קמא את שאלת היסוד הנפשי בעניינם של המשיבים, הגיע לכלל מסקנה, כי למרות שבמועד הגשת הדו"חות לא היו למשיבים חשבוניות מס אשר בהסתמך עליהן היו רשאים לנכות מס תשומות, לא הוכחה בעניינם התגבשותה של הכוונה המיוחדת של התחמקות מתשלום מס. הוא סבר, כי לא ניתן להסיק את הכוונה המיוחדת מעצם המעשים, זאת בהסתמכו על חשד שהעלו חוקרי מע"מ בעדותם, לפיו מדובר היה בחברה פיקטיבית, ובהערת אחד מהם - כי אם חברה פיקטיבית מנפיקה חשבוניות כנגד עבודה שבוצעה הלכה למעשה על-ידי גורמים שאינם יכולים להנפיק חשבונית, לא נגרם לאוצר המדינה כל נזק כספי. בנסיבות אלו התעורר בלבו של בית משפט קמא ספק בדבר הכוונה להתחמק מתשלום מס, בציינו: "אם הנאשמת הייתה חברה פיקטיבית - ואינני קובע שכך הוא - באיזה מס הייתה חייבת ומתשלומו של איזה מס ניסתה להתחמק?" (פיסקה 12 להכרעת-הדין). מטעם זה, של אי-הוכחת הכוונה המיוחדת, זיכה בית-משפט קמא את המשיבים מהעבירה שיוחסה להם בכתב-האישום. נימוקי הערעור 11. המאשימה טוענת בערעורה, כי טעה בית-משפט קמא בסברו שלא הוכח היסוד הנפשי של העבירה. בהודעת הערעור טענה ב"כ המערערת, כי הוראת החיקוק הרלבנטית דרשה לפני התיקון - כלשונה - "יסוד נפשי של 'ביודעין', המגלם בתוכו אף את היסוד הנפשי של 'כוונה להתחמק מתשלום מס', הנזכר ברישא של סעיף 117(ב)". לשיטתה, גם לאחר התיקון לא השתנה היסוד הנפשי, הדורש הן מודעות והן כוונה להתחמק מתשלום מס. היא גורסת, כי הוכח שהמשיבים קיזזו תשומות ללא חשבוניות מס כדין, במודע, וכי בכך התכוונו להקטין את סכום המע"מ שהיה עליהם לשלם על-פי הדו"חות שהגישו. לטענתה, משקבע בית-משפט קמא, כי לא היו בידי המשיבים חשבוניות מס כדין בעת קיזוז התשומות, ומשדחה את גרסתם לקיומן של החשבוניות האמורות וגניבתן, מתחייבת ממכלול הנסיבות המסקנה כי הללו ידעו שקיזוז התשומות היה שלא כדין, וכי עשו זאת מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס. טיעוני המשיבים 12. ב"כ המשיב גורס, כי רק עם תיקון הוראת החיקוק, נתווספה ליסוד הנפשי של העבירה דרישת הכוונה המיוחדת, וכי דרישה זו - החלה על המקרה דנן לאור הוראת סעיף 5 לחוק העונשין, התשל"ז-1977 (להלן - חוק העונשין) - לא הוכחה. הוא טוען, כי חרף העובדה שגרסתו של המשיב - בעניין פעילותו העסקית ובדבר גניבת החשבוניות - נדחתה ככוזבת, נותרה תמונה מעורפלת על מניעיו, ולא הוכחה כוונתו להתחמק מתשלום מס. לטענתו, קיימת אפשרות שפעילות המשיב הייתה כולה פיקטיבית ולא נועדה לפגוע באוצר המדינה, ולא ניתן לשלול כי הלה הנפיק חשבוניות על-מנת לחפות על מעסיקים שלא היו להם תיקים במע"מ, וניסה בכך לגרום לאחרים - ולא לעצמו - להתחמק מתשלום מס. דיון 13. נפנה תחילה להגדרת העבירה הנדונה. נוסח העבירה שונה, כאמור, בין מועד המעשים בשנת 1997, קרי - הגשת הדו"חות, לבין מועד האישום בשנת 1999. במועד הרלבנטי לאישום הוגדרה העבירה שבסעיף 117(ב)(4) לחוק מע"מ, כדלקמן: "עבר אדם עבירה מן המפורטות בסעיף קטן (א) מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס, או עשה מעשה אחר מתוך כוונה כאמור, או עבר עבירה מן המפורטות להלן, דינו מאסר שלוש שנים, או קנס 49,800 ₪. (1).... ..... (4) ניכה ביודעין מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38". מלשונו הברורה של החוק, כהגדרתו דאז, עולה, כי העבירה - שבצדה נקצב עונש מרבי של שלוש שנות מאסר - כוללת יסוד נפשי של מחשבה פלילית, קרי - מודעות ליסוד העובדתי על שני רכיביו: הן לרכיב ההתנהגותי (ניכוי מס תשומות) והן לרכיב הנסיבתי (מבלי שיש מסמכים לפי סעיף 38 לחוק בזיקה לניכוי). 14. הגדרת העבירה שונתה בתיקון מס' 20 לחוק מע"מ (מחודש אוגוסט 1998), קרי - לאחר ביצוע בעבירות, ומורה כיום בסעיף 117(ב)(5) כדלהלן: "עשה אדם מעשה מן המפורטים להלן במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, דינו - מאסר 5 שנים או כפל הקנס הקבוע בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין, התשל"ז-1977; (1) .... ..... (5) ניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38;" הנוסח החדש שונה מקודמו בשלושה: ראשית - נוספה ביסוד הנפשי דרישת כוונה מיוחדת להתחמק מתשלום מס - "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס"; שנית - הוחמר העונש המרבי משלוש לחמש שנות מאסר; ושלישית - הושמטה המילה "ביודעין" (אך להשמטה זו אין כל נפקות, שכן דרישת המודעות הנה חלק מהיסוד הנפשי בעבירות של מחשבה פלילית, על יסוד הוראת סעיפים 19 ו-20 לחוק העונשין). 15. סעיף 5 לחוק העונשין, מתייחס למקרים שבהם חל שינוי בהגדרתה של נורמה פלילית לאחר מועד ביצוע העבירה, וקובע בסעיף-משנה (א) - בהתייחס לשלב של טרם הרשעה - לאמור: "נעברה עבירה ובטרם ניתן פסק-דין חלוט לגביה, חל שינוי בנוגע להגדרתה או לאחריות לה, או בנוגע לעונש שנקבע לה, יחול על העניין החיקוק המקל עם העושה; 'אחריות לה' - לרבות תחולת סייגים לאחריות הפלילית למעשה". בענייננו, השינוי בהגדרת העבירה הנדונה לפי סעיף 117(ב) לחוק מע"מ, חל כאמור על שני רכיבים בהגדרת העבירה: היסוד הנפשי ואלמנט העונש. השינוי ביסוד הנפשי מקל עם הנאשם בסוגיית האחריות הפלילית, שכן הוא דורש לגיבושה של עבירה פלילית יסוד נפשי מוגבר של כוונה מיוחדת, קרי - "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס", ולא מסתפק עוד במודעות בלבד; ואילו השינוי ברכיב המאסר מחמיר עמו בהיבט העונשי, מחמת העלאת רף העונש המרבי משלוש לחמש שנים. לפיכך, לאור הוראת סעיף 5 לחוק העונשין, שינוי הגדרת העבירה המיוחסת לנאשמים יחול על עניינם רק ביסוד הנפשי הנדרש של הכוונה המיוחדת, ולא ברכיב הענישה. על הצורך בהוכחת הכוונה המיוחדת לשם התגבשות היסוד הנפשי של העבירה שיוחסה למשיבים, עמד גם בית-משפט קמא, אם כי סבר, כאמור, שכוונה זו גם נדרשה לפי נוסחה הקודם של העבירה. 16. על שכם התביעה רובץ נטל ההוכחה להתקיימות כל יסודות העבירה, ובכללם היסוד הנפשי של כוונה להתחמק מתשלום מס. עם זאת, יסוד הכוונה הפלילית המיוחדת האמורה, ככל יסוד נפשי של כוונה מיוחדת, הנו מצפונות לבו של עושה העבירה, ומטבע הדברים שניתן על-פי רוב להסיקו, בין מהתנהגותו של הנאשם, בין מעובדות חיצוניות ובין מראיות נסיבתיות אובייקטיביות (ראו: ע"פ 575/72 מדינת ישראל נ' שבח, פ"ד כח(1) 78; וע"פ 1182/99 הורוביץ ואח' נ' מדינת ישראל, תק-על 2000(3) 1010, עמ' 1098). על-כן נפסק בתחום העבירות הפיסקאליות, כי ככלל, עצם המעשה של הפחתת ההכנסה המוצהרת על-ידי נישום, מסירת ידיעה כוזבת על-ידו או השמטת פרטים מדו"ח, תוביל למסקנה בלתי נמנעת, לפיה התכוון הלה להתחמק ממס, אלא אם כן יש בפיו הסבר סביר היכול לעורר ספק בדבר כוונתו הפלילית (ראו: ע"פ 143/73 זיידל נ' מדינת ישראל, פ"ד כח(2) 19, 26; ע"פ 502/73 שוורצברג נ' מדינת ישראל, פ"ד כט(1) 201, 206; וע"פ 1182/99 הורוביץ ואח', לעיל). כך למשל נפסק, כי ניכוי מס תשומות באמצעות חשבוניות כוזבות, שאינן משקפות עסקת אמת, מקים חזקה לפיה העוסק ביקש להקטין את סכום המע"מ שהוא חב בו, וכי הדבר נעשה מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס (רע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' א.מ. תורג'מן בע"מ (בפירוק) ואח', פ"ד נח(4), 439). גזירה שווה, ואף מקל וחומר, יש לראות בניכוי מס תשומות באמצעות דיווח על חשבוניות שלא היו ולא נבראו. מעשה שכזה מקים חזקה שבעובדה, בבחינת "הדבר מדבר בעדו", המטילה על שכמו של הנישום את העול להביא ראיות לסתור את ההנחה לכאורה בדבר כוונתו להתחמק ממס (השוו: ע"א 9796/03 שם-טוב ואח' נ' מדינת ישראל (טרם פורסם), בעניין הוכחת יסוד הכוונה המיוחדת בעבירות על חוק איסור הלבנת הון, התש"ס-2000, פיסקה 52 לפסק-הדין). 17. יישום הדין על עובדות המקרה, מביאנו למסקנה, כי יסוד הכוונה המיוחדת הוכח כדבעי בעניינם של המשיבים, וכי לא היה מקום לספק שעורר בית-משפט קמא בעניין זה. משקבע בית-משפט קמא, כי המשיבה, שנרשמה כעוסק מורשה לצורך חוק מע"מ, ניכתה מס תשומות בהסתמך על חשבוניות שלא היו ולא נבראו, וכי גרסת גניבתן מן הרכב גרסת בדים היא, נעלה מכל ספק כי המשיבים הסתמכו ביודעין על חשבוניות מס כוזבות לצורך ניכוי מס תשומות. נסיבות אלו מקימות חזקה עובדתית, כי הדבר נעשה לשם הקטנת חבות המשיבה במע"מ. משלא ניסו המשיבים כלל לסתור את החזקה, אלא נצמדו לגרסה הכוזבת שהשמיע המשיב, בדבר גניבת החשבוניות, מתחייבת המסקנה הנלמדת מן המעשים - לפיה הקיזוז הפיקטיבי נעשה מתוך כוונה להתחמק מתשלום מס. לא מצאנו, כי מתקיימות נסיבות המעלות ספק בדבר הכוונה האמורה. ההשערה שהעלה אחד מהחוקרים, לפיה המשיבה היא חברה פיקטיבית, הנה בגדר סברה בלבד לאור העדר שיתוף פעולה מצד המשיב. אין מקום לבחון סברה זו, כאשר היא כלל לא נטענה על-ידי המשיב, שעמד על כך כי מדובר בחברה פעילה. בהעדר כל עדות סותרת מטעם המשיבים, יש לצאת מההנחה שרישום המשיבה כעוסק לצורך חוק מע"מ ודיווחיה, לרבות ניכויי מס תשומות באמצעות החשבוניות הבדויות, נעשו מתוך מטרה להתחמק מתשלום מס. טענת ב"כ המשיב, לפיה המעשים נעשו לשם התחמקות ממס של גורם אחר, ולא של המשיבה, הנה טענת סרק, נוכח העובדה שהמשיבים לא השמיעו כל עדות על כך; מה גם, שהכוונה להתחמק ממס, בעבירה הנדונה, יכול שתהיה גם בזיקה לנישום אחר. אין גם ממש בטענתו של המשיב, כי נפגעה אפשרותו להתגונן, בהידרשו להתמודד עם יסוד נפשי שכולל כוונה מיוחדת, לאחר שהואשם בעבירה שלא כללה יסוד נפשי כאמור. היה זה הוא שטען בסיכומיו, כי לצורך גיבושה של העבירה שבה הואשם, נדרש להוכיח לאחר השינוי התחיקתי את הכוונה המיוחדת, ושכוונה שכזו לא הוכחה בעניינו. משנתקבלה טענתו על-ידי בית-משפט קמא, לא נפגעה כלל ועיקר אפשרותו להתגונן. נהפוך הוא: דרישות היסוד הנפשי בעניינו הוחמרו, והמאשימה לא נדרשה אך להוכיח מודעות למעשים, אלא אף כוונה מיוחדת להתחמקות מתשלום מס; ופשיטא שהחמרה זו בנטל שהועבר לשכמה של המערערת הקלה עמו. משהוכחו כל יסודות העבירה, לרבות דרישת הכוונה המיוחדת ביסוד הנפשי, שנתווספה בעקבות שינוי הגדרת העבירה לאחר ביצועה, היה על בית-משפט קמא להרשיע את המשיבים במיוחס להם. התוצאה 18. על-יסוד האמור לעיל, אנו מקבלים את הערעור ומרשיעים את המשיבים בעבירה לפי סעיף 117(ב)4 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, כנוסחו במועד הרלבנטי לאישום ובזיקה לנוסחו בתיקון מס' 20 לחוק, ובעניינו של המשיב - בעבירה האמורה בשילוב עם סעיף 119 לחוק הנ"ל. לפיכך, יוחזר התיק לבית-משפט קמא לגזירת דינם של המשיבים. מיסים