מה הסנקציות במקרה של פסילת ספרים ? סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 (חוק מע"מ) קובע השתת קנס. לפי סעיף 95 אם לא ניהל החייב במס פנקסי חשבונות או רשומות כפי שנקבע, או שניהלם בסטייה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, רשאי המנהל להטיל קנס של 1% מסך כל מחיר עסקאותיו. להלן פסק דין בערעור בנושא פסילת ספרים סנקציות: פסק דין 1. מונח בפני ערעור על החלטת המשיבה לפסול את ספרי המערערת לשנות המס 1998 עד 2000, לרבות שיעור הקנס שהושת על המערערת בשל פסילת הספרים וכן ערעור המופנה כנגד החלטתו של המשיב, מיום 25.6.02, בה נדחתה השגת המערערת בעניין שומת עסקאות לשנות המס 1998 עד 2000 ושומת תשומות לשנת 1999. טענה המערערת כי לא היה מקום לפסול את ספריה ולא לחייבה בקנס ובהתאם לא היה מקום לחייב אותה בהפרשי מע"מ עסקאות ותשומות. 2. המשיב הוציא למערערת שומת עסקאות על סך 138,439 ₪ לשנים 1998 עד 2000 (סכום קרן) וכן שומת תשומות על סך 4,762 ₪ לשנת 1999 (סכום קרן). 3. במסגרת הדיון שהתקיים בפני, ביום 11.5.06, הודיע ב"כ המערערת כי המערערת מוותרת על טענותיה כנגד החלטת המשיב לפסול את ספריה לשנים 1998- 1999 ועומדת על טענותיה כנגד החלטת המשיב לפסול את ספריה לשנת המס 2000. לפיכך, אין חולק כי ספרי המערערת לשנים 1998 -1999 הינם פסולים ועומדת לדיון סוגיית פסילת ספרי המערערת לשנת 2000. בהתאם תבחן שאלת הוצאת השומה לנוכח הנטלים המוטלים על המערערת בשל פסילת ספריה על ידי המשיב. 4. השאלות העומדות במחלוקת: א. פסילת הספרים לשנת 2000. ב. החיוב בקנס לפי סעיף 95 לחוק. ג. שומת העסקאות. ד. שומת התשומות. 5. פסילת הספרים לשנת 2000: אין חולק כי בשנים הרלבנטיות לערעור עסקה המערערת במסחר קמעונאי של מוצרי מזון וחומרי ניקוי בשלושה מוקדים: סופר מרקט בשכונה יא' בבאר-שבע; חנות מכולת בערד- במהלך שנת 99; קיוסק שהופעל גם כמכולת בשכונה ד' בבאר-שבע - במהלך שנת 2000. ספריה של המערערת לשנים 1998 עד 2000 נפסלו בהחלטת המשיב מיום 16.3.02, החלטה של מר דוד מינה, רכז ביקורות חשבונות מטעם המשיב. לנוכח פסילה זו הטיל המשיב על המערערת קנס, לפי סעיף 95 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 (להלן: "חוק מע"מ"), בשיעור 1% ממחזורה החדש, כפי שנקבע בשומה שהוצאה למערערת. מאחר שבשלב ההשגה אותה הגישה המערערת, לגבי שומת העסקאות, התקבלו מרבית טענותיה והופחת חישוב מחזורה של המערערת, הורה מר נקש, מנהל תחום ביקורת חשבונות במשרדי המשיב, לתקן את חיוב הקנס ולהעמיד את הקנס לפי סעיף 95 לחוק מע"מ על 1% ממחזורה של המערערת, כפי שנקבע בהחלטה בהשגה. אשר לשאלת עצם פסילת הספרים - אין חולק כי המערערת ניהלה עסק של מכירת מוצרי מכולת בקמעונאות וכי עליה לנהל את ספריה על פי הוראות תוספת ג' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג - 1973 יחד עם תקנות מס ערך מוסף, (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו - 1976 (להלן: "ההוראות"). בהתאם למחזור המוצהר של המערערת היה עליה לנהל ספרים על פי תוספת ג' 2 (א) להוראות. המשיב החליט על פסילת ספריה של המערערת, כמפורט בתצהירו של מר מינה, מן הטעמים הבאים: א. המערערת לא ניהלה סרט קופה רושמת, בניגוד לתוספת 2 (א) (4) להוראות, כאשר נספח ב' להוראות מפרט כיצד יש לנהל את הקופה הרושמת ובין היתר מורה בסעיף 3 (ב) לנספח ב' כי כל מחיר של כל פריט סחורה שנמכרה ירשם בנפרד. המערערת לא רשמה מחיר של כל פריט ופריט בנפרד ועל כן לא ניתן לזהות אלו פריטים מכרה ומה היה מחירם. אי הרישום כאמור מהווה סטייה מהותית מההוראות מאחר ולא ניתן לדעת מהו הפריט שנמכר, מחירו ומהו החיוב המע"מ החל בגין העסקה. ב. בעסקה של המערערת נערכו שתי ביקורות ניהול ספרים בשנים 1999 - 2000, בתוך 12 חודשים רצופים. ספרי המערערת לשנת 1999 נפסלו לאחר שנמצאה אי התאמה בספירת הקופה והסבריה של המערערת במהלך השימוע שהתקיים מאוחר יותר נדחו בשל חוסר סבירות. פסילת הספרים לשנת 1999 הינה סופית והמערערת כאמור לא ערערה על פסילה זו. ביקורת שנייה, שנערכה בעסקה של המערערת ביום 4.5.00, בתוך פחות מ-12 חודשים מתאריך עריכתה של הביקורת הראשונה שנערכה לשנת 1999, נמצא אי רישום תקבול ואי התאמה בספירת הקופה. המערערת זומנה לשימוע אך איש מטעמה לא התייצב והפסילה הפכה לסופית בהעדר התייצבות. 6. אל מול החלטה זו, בדבר פסילת ספרי המערערת, המעוגנת בעדותו של מר מינה, לא בא מנהל המערערת בכל טענה עובדתית הנוגעת לדבר הימצאותם של הליקויים בפנקסיו, ליקויים אשר היוו את הבסיס לפסילת הספרים. המערערת אף לא כפרה בקיומן של הביקורות ובעובדת פסילת הספרים. הימנעותה של המערערת מלעלות טענות כלשהן כנגד פסילת הספרים מדברת בעד עצמה. ב"כ המערערת אינו מכחיש את העובדה כי נמצא אי רישום תקבול בספריה אולם טען כי המשיב לא בדק את ספרי המערערת ועל כן לא היה מוסמך לפסול את ספריה. טענה זו נטענה ללא כל ביסוס עובדתי או משפטי כלשהו. הוראות סעיף 145 ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א - 1961 וסעיף 77 א לחוק מע"מ הם אלה המקנים את הסמכות לרשות המס לפסול ספרים בשל אי רישום תקבול או אי ניהול קופה רושמת. יתר על כן, נקבע באותן הוראות כי עוסק שפעמיים או יותר בשנת מס אחת או ב-12 חודשים רצופים בשתי שנות מס לא רשם תקבול שהיה חייב לרשמו חזקה שפנקסיו אינם קבילים. כאמור לעיל, הביקורות אשר הביאו לפסילת ספרי המערערת נעשו בתוך טווח של 12 חודשים לשנות המס 99 ו-2000 והפסילה כאמור נעשתה כדין. גם לטענתו הנוספת של ב"כ המערערת לפיה מאחר וספרי המערערת אינם בנמצא אין אפשרות לפסלם, לא מצאתי תימוכין כלשהם. טענה זו עומדת בסתירה גמורה לדברי מנהל המערערת, בסעיף 10 לתצהירו, שם הודה שספריו נלקחו על ידי אנשי מע"מ שבאו לעשות את הביקורת. לפיכך, עובדתית הוכח כי הספרים בנמצא ומוחזקים על ידי המשיבה. 7. לאור כל האמור לעיל, סבורה אני כי הוכח גם הוכח שהמערערת ניהלה ספרים בסטייה מהותית מן הנהלים כאשר לא הקפידה ברישומים בסרט הקופה הרושמת שניהלה, באופן שאינו מאפשר לקבוע את מחירי המכירה של מוצריה ולוודא את גובה המס. פסילת הספרים לשנות המס 1999 - 2000 נעשתה בדין גם לנוכח קיומן של שתי ביקורות נפרדות שנעשו בתוך 12 חודשים בשתי שנות מס רצופות כאשר במסגרת הביקורות נמצא אי רישום תקבול. 8. קנס לפי סעיף 95 לחוק: פסילת ספרי החשבונות של המערערת הביאו להשתת קנס לפי סעיף 95 לחוק מע"מ הקובע: "לא ניהל החייב במס פנקסי חשבונות או רשומות כפי שנקבע, או שניהלם בסטייה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, רשאי המנהל להטיל קנס של 1% מסך כל מחיר עסקאותיו"... טוענת המערערת כי המשיב הטיל עליה קנס בגובה 1%, שזה בבחינת הסכום המקסימלי לפי החוק וכי מקום שבחר להשית עליה חיוב קנס שכזה חלה עליו חובת הנמקה. אין כל הוראה בחוק המחייבת את המשיב להטיל קנס בטווח של עד 1% ולטענתה של המערערת לא נמצא כל בסיס או עיגון משפטי. לפיכך, דין טענה זו להדחות על הסף. 9. שומה לפי מיטב השפיטה: כאמור לעיל, בעקבות פסילת ספרי המערערת נקבעה למערערת שומת עסקאות לשנים 1998, 1999 ו-2000. טענה המערערת כנגד השומה שהוצאה לה את הטענות הבאות: - כי השומה מופרזת ואיננה מבוססת. - כי השומה מייחסת למערערת גידול במחזור העולה על שיעור המדד. - כי השומה מבוססת על המלאי לסוף שנת 2000, מבלי להתייחס למלאי נמוך יותר בשנים 98 ו-99. - כי התחשיב שנערך אינו עומד בקריטריונים של רשות המיסים לעניין תוצאה עסקית בלתי סבירה בהעדר פסילה, לרבות אי שימוש בתדריך כלכלי ואי השוואה לעסקים דומים בסביבת המערערת. אין חולק כי השומה שנערכה למערערת בתחילה, חושבה על סמך אחוז רווח גולמי מעלות בשיעור של 20% בניכוי עלויות הסיגריות, כאשר לגבי הסיגריות חושב הרווח הגולמי לפי 7%. רווח גולמי זה נקבע בהסתמך להודעתו של מנהל המערערת, מר בוחבוט. (ראה מש/1), אשר בעדותו בבית המשפט אישר את חתימתו על גבי אמרה זו. המערערת הגישה, באמצעות רואה חשבון מאיר ביתן, השגה על חיובה בשומת העסקאות. במסגרת ההשגה טענה המערערת כי יש להפחית מהשומה לכל שנה ושנה עלויות של חומרי אריזה וניקוי בגין שימוש עצמי, הגדלת המלאי וגניבות. כמו כן נטען, כי הרווח הגולמי הינו 10% בלבד ולא 20% כפי שנקבע על ידי המשיב. השגה זו, אשר התבררה בפני מר נקש, נתקבלה כולה באשר לאופן עריכת השומה, ובחלקה באשר לטיעון בדבר שיעור הרווח הגולמי. בעניין זה מצא לנכון מר נקש להעמיד את שיעור הרווח על 18% ולא 20% כפי שקבע תחילה לגבי כלל המוצרים ועל סיגריות בשיעור של 7%. מר נקש ביסס קביעתו זו על שלושה מדדים: האחד הודעתו של מנהל המערערת שיעור הרווח הגולמי של המערערת לגבי כלל המוצרים עומד על 20%, השני בהתבסס על קווי הנחייה כלליים אודות שיעור הרווח הגולמי למכולות או מינימרקט, הנע בין 16% ל-22%, כאשר קביעתו של מר נקש אודות שיעור של 18% נוטה לטווח הנמוך שבהערכה. השלישי, בדיקה בפועל של אחוזי הרווח מהמכירה על פי רשימות מלאי לשלוש חנויות שבבעלותה של המערערת, אשר לימדו על שיעור רווח גולמי שבין 20% עד 25% מהמכירה. אשר לקביעת השומה- הוכח בפני כי המשיב בנה את השומה לאחר בדיקה והערכה מסודרת של הממצאים בשטח תוך הצמדות לכלי עזר אשר עומדים לרשותו. שיעור הרווח הגולמי אשר נקבע לאחר הדיון בהשגה והועמד על 18%, עולה בקנה אחד הן עם הודעתו של מנהל המערערת, לפיה שיעור הרווח עומד על כ-20%. טענתו של מנהל המערערת, טענה אשר באה לראשונה בעת הדיון שהתקיים בפני, כי היה נוהג לתת הנחות בזמן התשלום בקופה באופן המפחית את הרווח הגולמי, דינה להדחות הן בשל היותה גרסה כבושה והן בשל עובדת פסילת ספרי המערערת. במילים אחרות - המערערת כמי שספריה נפסלו, לא הוכיחה בראיה אובייקטיבית את טענתו של מנהלה, מר בוחבוט, בדבר הנחות שנאלץ להעניק ללקוחותיו בעת הגיעם לקופה. אילו היתה מנהלת המערערת את ספריה כדין ניתן היה לראות בסרט הקופה את מחיר הפריט וההנחה שניתנה לצידו. כאמור, ממצאים אלו לא הוצגו ולא נמצאו. קביעת שיעור הרווח שקבע המשיב אף מתיישבת עם התדריכים הכלכליים עליהם מתבסס המשיב וכן עם הנתונים שסיפקה המערערת עצמה דהיינו, רשימות המלאי. 10. לאור האמור, טענותיה של המערערת כי השומה מופרזת ואיננה מבוססת, דינה להדחות. המערערת לא הביאה כל ראייה אובייקטיבית לתקיפתה של השומה שנערכה על ידי המשיב ואף לא מצאה לנכון לערוך שומה חלופית מטעמה, אשר תציג את הנתונים העסקיים לשיטתה באופן מהימן. כמו כן, לא מצאה לנכון להביא כל ראיה אובייקטיבית להוכחת הטענה כי מחזור העסקאות של עסקים דומים באזור בו היא מפעילה את עסקיה, מלמדים על מחזור עסקאות חלש, כפי שטענה. טענתה של המערערת כי היה זה מחובתו של המשיב לערוך השוואה עם עסקים דומים, דינה להדחות. אין זה מחובתו של המשיב לבצע מחקר השוואתי שכזה במיוחד כשבידיו נתונים המבססים את השומה באופן אחר. זה המקום לחזור ולהזכיר כי נטל ההוכחה רובץ על שכמו של נישום אשר ספריו נפסלו. לא די שיעלה טענות כלליות בלבד בדבר שרירות או הגזמה של פקיד השומה. עליו להתבסס על ראיות אובייקטיביות של ממש כדי להוכיח טענותיו. (ראה ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה תל-אביב, פ"ד מו' (4) 265, וכן ע"א 352/86 פקיד שומה פתח תקוה נ' אורן, פ"ד מד (2) 544 שם קבע כב' הנשיא שמגר כי : "פקיד השומה מחויב, כמובן, בעריכת שומה סבירה, אך כשאין בסיס מוצק להערכת הכנסתו של הנישום, מן הטעם שספריו נפסלו, 'לא יתערב בית המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה כדי לבססה על ראיות, שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי ניחושו והשערתו' (ע"א 557/68, פקיד השומה תל אביב 1 נ. גדעון בדולח, פד"י כ"ג(1), 495, 498, מול האות ה'). ...במילים אחרות, ניתן לפקיד השומה שיקול דעת רחב בבואו לערוך לנישום שספריו נפסלו שומה לפי מיטב השפיטה. נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו. בית המשפט נתן דעתו לכך, שקל מאוד להפריח טענות בדבר שרירות והגזמה, ועל כן, הדגיש, כי אין די בטענות בעלמא, אלא עליהן להיתמך בראיות אובייקטיביות של ממש (עמ"ה 444/69עמ"ה 444/69, שפשוביץ אפרים נ. פקיד השומה תל אביב 4, פד"א ג', 103, 104)." ובלשונו של בית המשפט העליון - כאשר מדובר בנישום שספריו נפסלו, עליו הראיה כי "למיטב שפיטתו" של פקיד השומה חסר היה בה את ה"טיב" או חסרה היתה "השפיטה" (ראה ד"נ 14/65 חברת פיינר בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד כ (1) 533 וכן ע"א 734/89 פיקנטי נ' פקיד שומה גוש דן, פ"ד נו (5) 309. אשר לטענתה כי הגידול בשומה הינו גדול מעליית המדד יאמר, כי השומה כלל אינה מתייחסת למדד. מממצאים שהוצגו על ידי מר נקש, מטעם המשיב (ראה נספחים ג' ו-ו' לתצהירו של מר נקש) עולה כי המערערת רכשה בשנת 99 יותר מוצרים מאשר בשנת 98 וכך גם לגבי שנת 2000 ביחס לשנת 99. חיזוק ועיגון לממצאים אלו ניתן אף למצוא בעובדה כי בכל אחת מן השנים 1999 ו-2000 הגדילה המערערת את עסקיה ופתחה נקודות מכירה נוספות ביחס לאלה שהיו לה בשנת 1998. (ראה גם עדותו של מר נקש בעמוד 8 לפרוטוקול וכן עדותו של מר מינה בעמוד 6 לפרוטוקול). יצוין, כי גם מנהל המערערת בתצהירו ציין כי היתה להם עלייה במכירות בשנת 1999 לעומת 1998. כל האמור לעיל מלמד כי אין כל קשר בין המדד לבין היקף הקניות שביצעה המערערת מידי שנה, קניות המבססות את השומה שערך המשיב. הטענה הנוספת כי המשיב לא התחשב במלאי הסגירה של השנים 98-99, שהיה נמוך מהמלאי של 2000 הינה טענה שאין לה על מה שתסמוך. מר נקש בתצהירו התחשב בנתונים הנ"ל ומידי שנה הוסף מלאי הפתיחה לקניות במהלך השנה והופחת מלאי הסגירה כדי להגיע לנפח הקניות הממשי של המערערת מידי שנה, הכול כמפורט בנספחים ג' ו-ו' לתצהירו של מר נקש. המערערת לא הציגה נתונים עובדתיים כנגד הרשימות שביצע מר נקש ולא הצליחה לערער את הממצאים האמורים. 11. לאור כל האמור לעיל, דין הערעור להדחות על כל חלקיו. המערערת תשא בהוצאות המשיבה בסך של 20,000 ₪. סכום זה ישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק מהיום ועד התשלום המלא בפועל. מיסיםניהול ספרים / פסילת ספרים