סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף מגדיר מהי "עסקת אקראי": "'עסקת אקראי' - מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי. להלן פסק דין בנושא עסקת אקראי מע"מ: פסק-דין הנשיא א' ברק: לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (השופט א' הומינר המנוח) בו נדחה ערעור כנגד חיובה של המערערת במס ערך מוסף על הפרשי הצמדה שקיבלה ממנהלי החברה ובעלי מניותיה בגין הלוואות שהעמידה להם. רקע והליכים 1. בעלי הדין הגישו לבית המשפט קמא רשימת עובדות מוסכמות. מוסכם, כי המערערת היא חברה העוסקת בייזום, פיתוח ובנייה של פרויקטים בתחום הנדל"ן. כל מניות החברה מוחזקות בידי שני בעלי שליטה - האחים קחטן - המשמשים גם כמנהליה. בשנים 1994 עד 1996 משכו האחים קחטן מן המערערת כספים בסכומים ניכרים. הוסכם כי הכספים יוחזרו כשהם צמודים למדד, ללא ריבית. הכספים נמשכו לפי הצורך, ולא לפי שיעור החזקת המניות. יתרת המשיכות עמדה על כ-5.8 מיליון ₪ בסוף שנת 1994, על כ-21.6 מיליון ₪ בסוף שנת 1995 ועל כ-22.2 מיליון ₪ בסוף שנת 1996. בכל אותה תקופה לא חילקה המערערת דיבידנד לבעלי המניות והאחרונים לא מוסו על קבלת דיבידנד. המשיכות הוצגו בדוחותיה הכספיים של המערערת כהלוואות. למערערת צמחה הכנסה בגין ההלוואות בשיעור עליית המדד והיא מוסתה בהתאם במס הכנסה. 2. המשיכות לא נכללו בדיווחי המערערת לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976. המשיב - מנהל מע"מ תל-אביב - ראה במתן המשיכות עסקאות אשראי וחייב את המערערת במע"מ. מחיר העסקה נקבע כשיעור ההצמדה למדד. החברה השיגה על חיוב זה, בטענה כי משיכות הכספים על-ידי האחים קחטן מן החברה נעשו בכשירותם כבעלי מניות ומכאן שהמדובר בחלוקת דיבידנד ולא ב"עסקת אשראי" החייבת במע"מ. עם דחיית ההשגה הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו. המערערת טענה כי אין לראות במשיכות של האחים קחטן "עסקה" החייבת במע"מ. הכספים ניתנו להם כהטבה לבעלי מניות, לשימושם הפרטי, כך שמשמעותם האמיתית היא חלוקה של דיבידנד. המשיב, מנגד, טען כי אין כל בסיס עובדתי לכך שהמערערת העמידה את המשיכות לאחים קחטן כבעלי מניות דווקא ולא כעובדיה או מנהליה. המשיב הוסיף וטען כי אין חשיבות לאבחנה בין מנהל, עובד או בעל מניות לעניין קבלת הלוואות; המרכיב הקובע הוא קיומם של "יחסים מיוחדים" בין מקבל ההלוואה לחברה. 3. בית המשפט המחוזי (השופט א' הומינר המנוח) החליט על דחיית הערעור. בתום סקירה נרחבת של התשתית העובדתית קבע בית המשפט כי ההלוואות שניתנו לאחים קחטן ניתנו להם כמנהלים במערערת, ועל כן מדובר בעסקה החייבת במע"מ. קביעה עובדתית זו של בית המשפט התבססה בעיקרה על הרישום בדוחות הכספיים של המערערת. לעניין זה ציין בית המשפט: "הרישום בדו"חות הכספיים של המערערת מחייב אותה ומהווה הודאת בעל דין. מכוח רישום זה עולה מפורשות כי ההלוואות שניתנו לאחים קחטן נתנו להם כמנהלים. נסיונה של המערערת להתעלם מרישום זה, נובע מרצונה להתחמק מתשלום מס ערך מוסך שעליה לשלם לפי החוק. בנסיבות אלה מנועה ומושתקת המערערת מלטעון כי הרישום בדוחותיה הכספיים אינו נכון" (עמ' 10 לפסק הדין). בית המשפט הוסיף וקבע כי אין מקום להבחין בין מנהל המקבל הלוואה מוזלת מחברה שבה הוא מועסק לבין מנהל שהוא בעל שליטה, המקבל הלוואה מוזלת בכובעו כבעל מניות. תוצאת המס צריכה להיקבע לפי הפעולה (קבלת הכנסה מהפרשי הצמדה) ולא לפי זהותו של מקבל ההלוואה. לבסוף נדחתה טענתה של המערערת כי יש לראות בהלוואות משום חלוקת דיבידנד בלתי פורמלית. לא הובאו כל ראיות המצביעות על כך שחולק דיבידנד לבעלי המניות ולפיכך ברור שמדובר בהלוואה. לצורך מס הכנסה הוצגו הפרשי ההצמדה כהכנסה של המערערת ולא כחלוקת דיבידנד, ואין המערערת רשאית לסטות מכך על מנת שלא להתחייב במע"מ בגין עסקאות האשראי. הטענות בערעור 4. בערעור לפנינו שבה המערערת וטוענת כי ההלוואות המוזלות שנתנה לאחים קחטן אינן בבחינת "עסקה" כמשמעותה בחוק מס ערך מוסף. ההלוואות לא ניתנו "בידי עוסק במהלך עסקו" אלא הן בבחינת הטבה במישור הפרטי, שהעניקה החברה לבעל שליטה, מעין דיבידנד קונסטרוקטיבי. לכן יש לאבחן מקרה זה מהלכות אחרות בהן נפסק שמתן הלוואה למנהל נכנס בגדר "עסקה". המשיב, מנגד, מבקש לקיים את פסק הדין המחוזי ולהחיל גם במקרה הנדון את ההלכה לענין הלוואות שמעמידה חברה לבעלי מניותיה או מנהליה. הלוואות אלה הן בגדר שירות שניתן במהלך העסק ולכן הריבית חייבת במע"מ. המסגרת הנורמטיבית 5. סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף מגדיר מהי "עסקה": "'עסקה' - כל אחת מאלה: (1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד; ... (3) עסקת אקראי"; לביטויים המופיעים בהגדרת המונח "עסקה" הגדרות נפרדות בסעיף 1 לחוק: "'עסקת אקראי' - מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי. 'שירות' - כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף, ובחבר-בני-אדם - גם עשיה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו. 'עוסק' - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ולבלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי" (ההדגשה אינה במקור). דיון 6. משיכות הכספים על ידי האחים קחטן הן במהותן הלוואות צמודות מן המערערת לאחים קחטן (השוו: ע"א 32/86 רמון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד מו(1) 573; ע"א 533/89 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' זילברשטיין ומינץ, פ"ד מז(3) 376 ודנ"א 3962/93 זילברשטיין ומינץ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817; ע"א 3515/97 פקיד שומה באר שבע נ' בית מרקחת "אילן" בע"מ, פ"ד נו(5) 311). השאלה אם מתן הלוואה מחברה למנהליה היא בגדר "עיסקה" במהלך עסקיה של החברה הוכרעה כבר בבית משפט זה. נפסק כי מוטל חיוב במע"מ על ריבית בגין הלוואה למנהלי חברה, גם כאשר ההלוואות ניתנו על ידי חברה שאינה מוסד פיננסי ואינה עוסקת במתן הלוואות. כך, בע"א 352/89 יעקב פריצקר ושות' חברה לבנין נ' מנהל מע"מ חיפה, פ"ד מח(2) 617, פסקנו לגבי הלוואות שניתנו במשך שנים על-ידי חברת בנייה למנהליה, כי לנוכח היחסים בין החברה למנהלים יש לראות במתן ההלוואות כמתן שירות במהלך עסקיה של החברה (ראו גם ע"א 6166/92 איריקסון בע"מ נ' מנהל תחת מע"מ ירושלים (לא פורסם); ע"א 1966/95 מאיר חברה למכוניות ומשאיות בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל אביב (לא פורסם)). בפרשה אחרת הוטל חיוב על ריבית רעיונית בקשר להלוואה ללא ריבית שהעמידה חברה למנהל ולאלמנתו (ע"א 2883/91 יצחק גרוס ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נב(1) 449). יצוין כי במקרה שלפנינו המשיב ביקש למסות רק הפרשי הצמדה שקיבלה המערערת ולא ביקש כלל למסות ריבית רעיונית. החיוב במע"מ הוגבל לריבית שהוסכמה בין הצדדים (הפרשי הצמדה), גם אם ריבית זו הייתה נמוכה מריבית השוק. 7. דעתי היא, כי גם בנסיבות המקרה הנדון יש לראות את מתן ההלוואות על-ידי המערערת לאחים קחטן כמתן שירות "במהלך עסקה" של המערערת. ההלוואות הועמדו לאחים קחטן במשך שנים מספר, באמצעות משיכות מהמערערת. זאת ועוד, המערערת חייבת במע"מ על העסקה גם אם נראה בה "עסקת אקראי". אופי מתן ההלוואות, משכן ורציפותן, מערכת היחסים בין הצדדים ויתר הנסיבות, כל אלה מלמדים בבירור כי בפנינו עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. 8. מקובלת עלי קביעתו של בית המשפט המחוזי, כי ההלוואות ניתנו לאחים קחטן כמנהלי החברה. קביעה זו מעוגנת היטב בתשתית העובדתית שהונחה בפני בית המשפט. המדובר בקביעה עובדתית אשר ככלל, אין זה מדרכו של בית משפט של ערעור להתערב בה. לא מצאתי הצדקה כלשהי לסטות מכלל זה בנסיבות המקרה הנדון. אוסיף ואומר כי בדומה לבית המשפט המחוזי, גם לדעתי אין למעשה משמעות לשאלה באיזו כשירות קיבלו האחים קחטן את ההלוואה. שאלה זו עשויה להיות רלוונטית רק לגבי מיסוי האחים קחטן בגין הטבה במסגרת סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה. לשאלה זו אין נגיעה לגבי מיסוי המערערת במס ערך מוסף על הפרשי הצמדה. יצוין כי הריבית המוסכמת בין הצדדים תאמה בתקופה הרלוונטית את שיעור הריבית שקבע שר האוצר לעניין סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, העוסק בהלוואות "מוזלות". לכן האחים קחטן לא חויבו, בקשר לאותן הלוואות, במס הכנסה על הכנסת עבודה או על הכנסה מדיבידנד. נמצא כי השאלה האם קיבלו את ההלוואה במעמדם כמנהלים או כבעלי מניות כלל אינה מתעוררת. על פי העובדות המוסכמות, המערערת העמידה למנהלים הלוואה כנגד תשלום הפרשי הצמדה. בגין שירות זה, עליו הוסכם במפורש, מבקש המשיב להטיל חיוב במע"מ. התוצאה היא כי הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של 30,000 ₪. ה נ ש י א השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת א' חיות: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)