החלטה 1. בקשתו של עו"ד פיקאז בשם המבקשת, א.ד. חברה לבנין בע"מ, היא, שאקבל הערעור על הסף בשל פגמים שנתגלו בהתנהלותו של המשיב בתיק זה. בראשונה, תולה ב"כ המבקשת בקשתו זו, בעובדה שענין לנו בשומה אשר נפתחה על ידי הנציב במסגרת סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש)(להלן-הפקודה) במועד שלאחר תום התקופה שנקצבה לכך בפקודה. בשניה, הוא טוען, שהשומה כבר נפתחה קודם, וכי שום עובדה חדשה שהיה בה כדי להצדיק פתיחה חוזרת לא נתגלתה מאז. הא ראיה לטענתו, שאין כל שינוי בין השומה הקודמת לזו החדשה, לבד מפסילת הספרים שעליה הוחלט במסגרת הפתיחה השניה. בשלישית, גורס מר פיקאז, מנוע המשיב מפתיחת שומה זו בניגוד לפרשנות שנתנה נציבות מס הכנסה עצמה, לתיקון החוק, בנושא פתיחת שומות (ר', תיקון 114 לפקודה). שהרי, כך נגזר לדעתו מקובץ הוראות הביצוע של אגף מס הכנסה (נספח ה' לבקשה) בו התייחס המחוקק לזהירות הרבה שבה נדרש המשיב לנקוט בפתיחת שומה, ולנדירות בה ראוי לו לעשות כן. לשיטתו, נגוע הצו בעניננו בחוסר תום לב קיצוני, שכן, כל יעודו אינו אלא "שיפור עמדות" של המשיב על ידי יצירת מצב משפטי בו יפול נטל ההוכחה כולו על כתפי המערער, עקב פסילת ספריו במסגרת פתיחת השומה. ממילא, טוען ב"כ המבקשת, דין הצו להתבטל גם משום כך, שהמשיב פעל לפתיחת השומה כבר ביום 31.12.01, וזאת, מבלי להמתין כלל לחלוף תקופת 60 הימים בהם היתה המבקשת זכאית לערער על הפסילה, אשר עליה הודע לה רק ביום 24.12.01. אתיחס לכל הטעונים הללו אחד לאחד; ואתחיל, בטעון הפרוצדורלי שעניינו מועדי הוצאת הצו. דיון 2. דומה, שאין לנתק דיון זה, הסובב כאמור כל כולו סביב נושא פתיחת השומה לפי סעיף 147 לפקודה (להלן - סעיף 147) מן הדיון באופיו הייחודי של אקט זה של הרשות, שחריג הוא. והרי, אין חולק שענין לנו בהוראת חוק המעניקה לרשות כח רב לפעול כנגד הנישום העומד למולה, גם כאשר יכול היה לדמות כי מעשה השומה הגיע לסופו, וכי לא יוטרד עוד בגינו. סמכות חריגה זו, ההופכת שומה סופית לשומה שהדיון בה כמו מתחיל מבראשית, נוגדת את עקרון סופיות הדיון, ומחייבת לכל הדעות, קפיצת יד בהתיחסות אליה מצד פקיד השומה, בבואו להפעילה. על כך כבר אמרה הפסיקה דברה בהזדמנויות לא מעט, בהבהירה שוב ושוב, כי רק לצורך אחד ראוי שייעשה שימוש במכשיר הדרקוני הזה, הוא הצורך בהצבת השומה על בסיס של אמת. שאם קרה ונפגמה השומה בשלב הראשון להוצאתה, עדיין ניתן יהיה לתקנה, גם לאחר חלוף המועד המקורי שנקבע בחוק לצורך הוצאתה (ר', עמ"ה 105,106/89 לוטן ואריאל נ' פשמ"ג, פד"א כ"ד ועמ"ה 52,53/90, ברקוביץ נ' פ"ש חיפה, פד"א י"ט, המוזכרים בחוזר מס הכנסה 4/2000 שצורף לבקשה זו, כנספח ה'). 3. האם איחר המשיב בעניננו בהוצאת הצו לפי סעיף 147, כנטען על ידי המערערת? כבר הוזכר, כי פתיחת השומה נשוא הדיון דנא, היא פתיחה חוזרת. בפתיחה הראשונה מיום 24.5.01, שונתה השומה לשנת 94' בלבד. הפעם, התיחסה פתיחת השומה לשנים 95'-97', בהותירה את שומותיהן של שנים אלה על כנן, תוך פסילת הספרים שנוהלו בהן (להלן - הפסילה). שתיים בעיקר הן טענותיו של עו"ד פיקאז כנגד פתיחה חוזרת זו של השומות הנ"ל. האחת, שמועד הוצאת הצו חרג כאמור מן התקופה שנקצבה להוצאתו בפקודה. שהרי, כך טען, המועד להוצאת הצו, הוא ככלל, פועל יוצא ממועד הגשת ההשגה על השומה, ובעניננו, ה-22.9.99, שמעמיד את המועד האחרון להוצאת הצו, על יום 22.9.01. קביעה זו, כך עו"ד פיקאז, נגזרת מלשון התיקון עצמו, בו נקבעו מועדי התישנות חדשים בפתיחת שומה, ומן הפירוש שניתן לתיקון זה על ידי המשיב, באותו חוזר של הנציבות (נספח ה' לבקשה) ובחוזר הנוסף (נספח ו' לבקשה). הוצאת הצו ביום 31.12.01, כאשר ההשגה הוגשה ביום 22.2.99, משמעה לשיטתו, איון הצו וביטול השומה שנבנתה על פיו, חד וחלק. מכל מקום, משפירש המשיב את לשון הפקודה בדרך בה פירשה במסגרת הוראת הביצוע שהוציא, מנוע הוא אליבא דב"כ המבקשת, בכל מקרה, מכל טענה אחרת הסותרת פירושו זה. תיקון 114 ונפקותו לעניננו 4. ייאמר תחילה, כי ככל שהדברים נוגעים לשומת שנת 95', צדק המשיב בטענו כי אין שומת שנה זו נופלת לגדרו של תיקון 114, וממילא, אין נפקות לנטען על ידי עו"ד פיקאז גביה. גבי השנים האחרות, יש לשוב ולעיין בנוסחו של סעיף 147 לפקודה, לאחר תיקונו, על מנת להבין המסר הנגזר ממנו. זו לשונו של סעיף 147(א) לאחר התיקון: "(1) הנציב רשאי, ביזמתו הוא או לבקשת הנישום, תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג), לפי המאוחר, או תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי הענין, לדרוש את הפרוטוקול של כל הליך לפי פקודה זו שנקט פקיד שומה, ומשקיבל את הפרוטוקול רשאי הוא לערוך כל חקירה שתיראה לו, או להביא לעריכת חקירה כאמור, ורשאי הוא, בכפוף להוראות פקודה זו, ליתן בענין זה כל צו שייראה לו". עולה מלשון הסעיף ברורות, כי שתי תקופות התישנות אלטרנטיביות נקבעו בו לצורך פעולת הנציב במסגרתו. האחת, "תוך התקופה המסתיימת כתום שנה לאחר התקופות שנקבעו בסעיפים 145(א) או 152(ג), לפי המאוחר"; והשניה, "תוך שש שנים מיום שנעשתה לנישום שומה לפי סעיף 145(ב), לפי הענין". לעניננו, חשוב הביטוי "לפי המאוחר", בו נקט המחוקק בהתייחסו לתקופת ההתישנות הראשונה, ביטוי שנועד להרחיק את המועד האחרון אשר נקבע לתקופה זו, לפי הענין. צודקת בנקודה זו הגב' דה-שליט, בטענה, כי "המאוחר" בעניננו, הוא יום 31.12.01, וכי כל הצווים נשוא הדיון דנא, יצאו קודם למועד זה, ומשמע, שיצאו במועד. ויוסבר, לדעת ב"כ המבקשת מה שקובע לענין ההתישנות, הוא המסר העולה מהוראת הביצוע, לפיה, נקבעת תקופת ההתישנות על פי מועד הגשת ההשגה על השומה, קרי, לא יאוחר משנתים ממועד זה; ובעניננו, ביום 22.9.01. בכך טעה בא כח המערערת לדעתי. שכן, תאמר הוראת הביצוע מה שתאמר, אין כל אפשרות לטעמי להתעלם מן הדיבר "לפי המאוחר" העומד בלב הוראת החוק והקובע מועד התישנות אחר מזו שקבעה הוראת הביצוע. ממילא, לא יעלה על הדעת שבית המשפט יהיה כבול להוראותיה הפנימיות של הנציבות, אשר מעמדן נחות לכל הדעות לעומת הוראות המחוקק, ואשר אין מקומן כראיה, או כדרך פרשנות מחייבת, בבית המשפט. בין כך ובין כך, מה שמונח בפני, היא הוראת החוק והמסר הברור הנגזר ממנה, לדעתי. אם פירשה הרשות את הוראת החוק, פרשנות שונה מזו הנכונה בעיני, לא אוכל לתת לפירוש זה שלה ששולב בהוראת הביצוע, כל נפקות על הפירוש הצריך ליישום החוק בעניננו. והרי, כבר נקבע כי בית המשפט הוא שאמון על פירוש החוק, ולא רשות כלשהי מרשויות השלטון. המורם מן האמור הוא, שהצוים נשוא המחלוקת דנא, נופלים לגדריה של התקופה שנקבעה להם בפקודה, על כל הנגזר מכך, תהיינה הנחיות הנציבות אשר תהיינה. 5. שונה בעיני מצב הדברים בכל הנוגע לטענת המניעות שהעלה מר פיקאז כנגד המשיב, אשר לדעתו אינו יכול לטעון היום לפרשנות שונה מזו לה טען במסגרת הוראת הביצוע. מוסכם עלי, כי יש יותר מטעם לפגם במצב בו מכריזה רשות שילטונית על עמדה מפורשת שלה כלפי הוראת חוק, וכעבור זמן הופכת עמדתה זו, רגליה על ראשה. עו"ד דה-שליט אשר התיחסה לתמיהה זו של ב"כ המבקשת, ניסתה להסביר שממילא אין, גם לדעתה, נפקות כלל להוראת הביצוע השגויה, וכי בכל מקרה לא תוכל זו לשמש בסיס פרשני לחוק, בבית המשפט. משמע, אין להסיק מהוראת הביצוע, לפי עמדת המשיב, דבר גבי מועד ההתישנות להוצאת הצו. אכן כך, ואולם, השאלה בנסיבות אלה היא, אם קיים פגם או חסר בהוראת הביצוע, מדוע לא תוקנו? מדוע נאחז המשיב במצב זה של פיצול עמדות, בהודיעו במקום אחד על עמדה מוגדרת גבי סעיף החוק, ובמקום אחר, על היפוכה? מן הראוי הוא שהמשיב יתן דעתו לסתירה זו בעמדותיו, ויתקנה. 6. האם די בסתירה האמורה על מנת לבטל הצו? נראה לי, כי התשובה יכולה היתה להיות בחיוב, אילו עלה בידי ב"כ המבקשת להצביע בפני על פגיעה שנפגעה היא, בגין עמדותיו הסותרות של המשיב. לשאלה שהצגתי לעו"ד פיקאז בענין פגיעה כאמור, לא היתה בפיו תשובה ברורה. לשיטתו, כך הבנתי, בין אם נגרם לנישום נזק ובין אם לאו, דין הצו לביטול בשל עצם הפגם המובנה בו. אינני סבורה שכך. נראה לי, כי הפירוש השגוי שניתן לתיקון 114 במסגרת הוראות הביצוע, איננו בעל השלכות כלשהן על השתלשלות הדברים בתיק. לא בשלו נגזרה פתיחת השומה מלכתחילה, ולא בשלו נפסלו ספרי המערערת. פתיחת השומה היא תולדה של החוק, וכל עוד עולה מן הצו שהוציא המשיב, שאין בו חריגה מסעיף הפקודה שמכחו יצא, ומן המועדים שנקבעו בו, הריהו עומד בתוקפו, ומחייב את מי שעליו הוחל. לשון אחר, אילו נפתחו השומות על בסיס הוראת הביצוע השגויה, ולא על בסיס הוראת החוק עצמה, היה מקום לבטל הצו. משנסמכה פתיחה זו על פרשנות נכונה של החוק, תוך התעלמות מהוראת הביצוע השגויה, אין לפקפק בתקינותה. 7. מכאן לטענת המבקשת לגופו של הצו. האמנם בשרירות לב קיצונית הוצא? - לכאורה, צודק עו"ד פיקאז בטענו, עוד, כי יש לגנות פעולה חוזרת של פתיחת שומה, הגם שאין החוק מונע עקרונית פתיחה חוזרת. וכבר הוסבר והודגש כי הצמצום הוא שיפה לפעולה חריגה זו של הרשות, ולא ההרחבה. עדיין, אין לומר כי פתיחה חוזרת, דינה ביטול על פניה. בע"א 264/64, בן ציון נ' פ"ש ת"א 4, פד"י יט(1) 246, הסביר בית המשפט כי סעיף 147 "אינו כולל כל סייג - מלבד סייג ההתישנות להפעלת סמכות הנציב" (עמ' 248, שם). משמע, אין סייג מן החוק בפתיחה חוזרת של שומה. כן הדבר, בהתיחס לעילה המוצבת בבסיס פתיחת השומה, שאותה יש לבחון שבע בחינות בטרם החלטה לעשות בה שימוש. הצדק בודאי עם עו"ד פיקאז בטיעונו החוזר, בדבר החובה המוטלת על המשיב לנהוג בקמצנות מירבית בעשיית שימוש בסמכות שהוענקה לו לפתיחת שומה, ולהימנעות מהפעלתה כל מקום בו ניתן להגיע לחקר האמת בלעדיה. בעניננו, אינני רואה עין בעין עם עו"ד פיקאז, בטענו שהנציב לא הפעיל שיקול דעת ראוי בפותחו שומה זו בשנית בשל העובדה ששום שינוי כספי לא חל בה, להוציא פסילת הספרים. פסילת ספרים יכול שתהווה עילה מספקת לפתיחת שומה, כאשר המגמה היא להעמיד דברים על מכונם. נימוק זה, שעניינו מהותיות "הסוגיה המתעוררת" והשלכותיה על המבקשת עצמה כמו על נישומים אחרים, אין חשיבותו פחותה מחשיבות הנושא הכספי, שבגינו אכן נפתחת שומה לא פעם. שאלת השאלות היא בעיני, האם בסיטואציה העומדת לדיון, ניתן להגיע אל חקר האמת בלא נקיטה בדרך של פתיחת שומה, שאז יש להימנע מצעד זה, לכל הדעות. רוצה לומר, אם וכאשר משתכנע הנציב, "לאחר שיקול דעת מעמיק", כי קיימת "הצדקה מיוחדת" לפתיחת השומה, וכי בלעדיה ישארו דברים בעיוותם, יפעיל סמכות זו שהוענקה לו לצורך כך, גם אם המדובר בפעולה קשה וחריגה. 8. לטענת עו"ד דה-שליט, קם בעניננו הבסיס לפסילה, בתקופה שבין הוצאת הצו המקורי ובין הוצאת הצו לפי סעיף 147, וזאת, עקב גילוי מאוחר של ראיות על השמטת תקבולים מספרי המערערת, שחייבו פסילת ספריה לכל השנים שבערעור. פסילה מאוחרת זו, לא יכלה לקבל ביטויה לדעתה, אלא בדרך של פתיחת השומות במסגרת סעיף 147, בהיות הדיון בשומות לשנים אלה בבית המשפט, בעיצומו. בפתיחה זו של השומה, ראה עו"ד פיקאז שרירות והתנכלות מצד המשיב. אני מצדי רואה בה, הכרח בל יגונה. וכלום רשאי המשיב לעצום עיניו בפני השמטת תקבולים שנתגלתה לכאורה בספרי הנישום ולהמשיך להתיחס אל השומות שבדיון, כאילו לא ארע דבר? פסילת ספריו של נישום בגין אי רישום תקבולים בעסק, ככל שהוא מבוסס, הוא בעיני, אקט חיוני המתבקש מכח דין ומכח הגיון משפטי. נראה לי לפיכך, כי משהוברר בענין קונקרטי זה, כי קיימת לכאורה תשתית ראייתית מוצקה להשמטת תקבולים מספרי המערערת, עד כדי צורך בהגשת כתב אישום נגדה בגין השמטה זו, שומה היה על המשיב להכריז על פסלות ספריה, תוך מתן ביטוי לכך בדיון המתנהל בבית המשפט. 9. סיכום דבר, איני רואה להורות על ביטול הצוים לפתיחת השומות נשוא הדיון דנא, לא מסיבות של פרוצדורה ולא מסיבות לגופו של ענין. הבקשה תידחה. המבקשת תשלם הוצאות המשפט בסך 5,000 ₪, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. ערעור