פסק דין השופט א' גרוניס: 1. במוקד הערעור שבפנינו עומדת השאלה, האם לעניין היטל השבחה יש לכלול בעליית השווי של מקרקעין את מס ערך מוסף (להלן - מע"מ). בית משפט השלום בהרצליה (כב' סגן הנשיא, השופט צ' גורפינקל) השיב בחיוב על השאלה. מסקנתנו זהה היא. 2. המערערת הינה בעלים של חלקות קרקע המצויות ברמת השרון ושטחן הכולל הוא 32,178 מ"ר (להלן - החלקות). ביום 15.7.1996 נכנסה לתוקף תוכנית מתאר מקומית רש/267א (להלן - התוכנית), אשר חלה אף לגבי החלקות. לפי התוכנית הוקטן השטח המינימלי של מגרש וכן הוגדלו אחוזי הבנייה. לא הייתה מחלוקת בין הצדדים כי התוכנית הביאה לעליית שוויין של החלקות, משמע, הייתה השבחה. המשיבה דרשה מן המערערת היטל השבחה, בהתאם לחוות דעת של שמאי שפעל מטעמה. בעקבות זאת הגישה המערערת שומה אחרת של שמאי שפעל מצידה היא. בשל המחלוקת בין השמאים נתמנה שמאי מכריע. זה האחרון קבע, כי ההשבחה הייתה בסכום של 31,700,450 ש"ח. בקביעתה של ההשבחה נכלל מע"מ על ידי השמאי המכריע. ההיטל הינו מחצית מן ההשבחה. המערערת הגישה ערעור לבית משפט קמא ובו טענה כי יש להתעלם ממע"מ בעת הקביעה בכמה עלה שוויים של מקרקעין לעניין היטל השבחה. יש לציין, כי המערערת הינה "עוסק" מבחינת חוק מס ערך מוסף, תשל"ו - 1975 (להלן - חוק מע"מ). לפיכך טענה היא, כי בעת מכירה של החלקות עליה להעביר לרשויות המס את סכומו של מע"מ בהקשר לתמורה המתקבלת. מכאן, כך לגירסתה, שאם כוללים את המס האמור בקביעת הסכום בו עלה שוויים של המקרקעין, המשמעות היא תשלומו של מס על מס, קרי, תשלום היטל השבחה הכולל בקירבו מרכיב של מע"מ ולאחר מכן תשלום של מע"מ. בית משפט קמא לא קיבל את עמדתה של המערערת ופסק נגדה. בערעור שבפנינו חוזרת המערערת על טענותיה בערכאה הראשונה ואילו המשיבה תומכת בפסק הדין דלמטה. 3. ההסדר החוקי בעניין היטל השבחה נמצא בסעיף 196א לחוק התכנון והבנייה, תשכ"ה - 1965 (להלן - החוק) ובתוספת השלישית לחוק (להלן - התוספת). היטל השבחה, שהחליף את מס השבחה לפי פקודת בניין ערים, 1936, מוטל על בעלים של מקרקעין או על חוכר לדורות בגין "השבחה". מושג זה הוגדר בסעיף 1 לתוספת כדלקמן: "עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג". המועד הקובע באשר לעליית השווי הוא יום תחילתה של התוכנית, או היום בו אושרו ההקלה או השימוש החורג (סעיף 4(7) לתוספת). יום תחילתה של תוכנית הוא בתום חמישה עשר ימים מעת שפורסמה הודעה ברשומות או בעיתון על דבר אישורה, לפי האחרון שבהם (סעיף 119(א) לחוק). סעיף 3 לתוספת מורה, כי שיעורו של ההיטל יהיה מחצית ההשבחה. ההיטל משולם לוועדה המקומית (סעיף 196א לחוק, וכן ראו סעיפים 12 ו-18 לתוספת). סעיף 13 לתוספת קובע מה יעשה בכספים שקיבלה הוועדה המקומית כהיטל השבחה. לפי האמור שם, ההיטל ישמש לכיסוי הוצאות של הוועדה המקומית או הרשות המקומית לשם הכנת תוכניות לפי החוק ולשם ביצוען. על כן, כספים שגבתה ועדה מקומית כהיטל השבחה צריכים לשמש, למשל, לשם תשלום על ידי הוועדה המקומית למתכנני ערים עבור הכנת תוכניות או בגין פיצויים שהוועדה נדרשת לשלם עקב הפקעת מקרקעין לפי החוק. ניתן להתייחס לתוכנית משביחה ככוללת שני צדדים: הצד האחד, צד הזכות של הבעלים, נוגע לעליית ערך המקרקעין כתוצאה מאישור התוכנית, מתן הקלה או שימוש חורג. לדוגמה, עליית שווי הנובעת מכך שניתן לבנות לפי התוכנית החדשה מספר גדול יותר של יחידות דיור לעומת המצב הקיים. הצד השני, הוא צד החובה, עוסק בהוצאות של הוועדה המקומית והרשות המקומית. עלייה במספר יחידות הדיור כתוצאה מן התוכנית יכולה לגרור הוצאות גדולות יותר של הרשות המקומית בגין תשתית ופיתוח, למשל לגבי שטח ציבורי פתוח, גני ילדים ובתי ספר. הרציונל של היטל השבחה בוטא במילים אלה: "ביסוד היטל ההשבחה מונח רעיון של צדק חברתי. הרשות הציבורית השקיעה בתכנון ובפיתוח. כתוצאה מכך עלה ערכם של המקרקעין. בעל המקרקעין מתעשר מכך. מן הראוי שבעל המקרקעין יישא בהוצאות התכנון והפיתוח". (ע"א 1341/93 סי אנד סאן ביץ' הוטלס בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובנייה, תל-אביב יפו, פ"ד נב(5) 715, 719 מול האות ד). 4. לאחר שהבהרנו בקצרה את כללי היסוד לגבי היטל השבחה והרציונל שמאחוריו, נתאר את השיטה לקביעת שיעורו של ההיטל ודרכי גבייתו. כאשר מדובר בעליית שווי של מקרקעין עקב אישור תוכנית יכולה הוועדה המקומית לפעול באחת משתי דרכים: א. עריכת לוח שומה, לפי חוות דעת של שמאי מקרקעין, שבו יש לפרט את המקרקעין שהושבחו ושיעור ההשבחה. דרך זו אינה הדרך השכיחה. ב. דחייה של עריכת שומה עד ל"מימוש זכויות". אם הוועדה המקומית אינה מוציאה לוח שומה תוך חצי שנה מיום אישורה של התוכנית, רואים זאת כאילו נתקבלה החלטה על דחיית עריכתה של השומה כאמור (סעיף 6(ה) לתוספת). בסעיף 1 לתוספת מוגדר הדיבור "מימוש זכויות". הוא כולל את אלה (אם כי בסדר שונה): א. העברה של בעלות או חכירה לדורות, למעט העברה מכוח הדין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו. ב. קבלה של היתר בנייה או שימוש "שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית,מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה". ג. התחלה של שימוש במקרקעין בפועל "כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה". על פי סעיף 7(א) לתוספת, יש לשלם את ההיטל לא יאוחר "מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל". כפי שראינו, המועד הקובע לעניין הקביעה של עליית השווי הוא יום תחילתה של התוכנית או היום בו אושרה ההקלה או השימוש החורג. החוק מבדיל בין מועד זה, לגביו צריכה להערך השומה, לבין המועד של תשלום ההיטל. סעיף 7(א) לתוספת מקנה לחייב בתשלום ההיטל דחייה במועד התשלום עד למימוש הזכויות (בג"צ 199/88 קהילת ציון אמריקאית (בפירוק) נ' יו"ר הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, קרית-אתא, פ"ד מג(1) 89; רע"א 7172/96 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה, ירושלים, פ"ד נב(2) 494, 501). סכום ההיטל יהא צמוד למדד המחירים לצרכן או למדד תשומות הבנייה, לפי שיעור העלייה הנמוך מבין שניהם, ממועד תחילתה של התוכנית, אישור ההקלה או השימוש החורג (סעיף 9 לתוספת). ההוראה העיקרית לעניין עריכת השומה מצויה בסעיף 4(7) לתוספת, שם נאמר: "השומה תיערך ליום תחילת התכנית, או ליום אישור ההקלה או השימוש החורג, לפי הענין, בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי". הצדדים מסכימים, וכך אף אנו, שהאמירה "שוק חפשי" מכוונת למחיר השוק, או בצורה אחרת, למחיר אשר יש להניח שייקבע במכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון. השאלה שבפנינו היא, אם כן, האם על השמאי להעריך את מחיר השוק ככולל מע"מ, כגירסת המשיבה, או שמא יש להעריך את מחיר השוק בלא מע"מ, כטענת המערערת. על פי המנגנון שקבע החוק, כאשר מוצג לוח שומה על ידי הוועדה המקומית או כאשר הוכנה שומה עבור הוועדה המקומית בעקבות מימוש זכויות, רשאי החייב בהיטל להגיש שומה אחרת, שהוכנה על ידי שמאי מטעמו (סעיף 14(א) לתוספת). בהעדר הסכמה בין הצדדים לגבי השומה עליהם לבחור שמאי מכריע (סעיף 14(ב) לתוספת). בעקבות המהלך של שומה מכרעת רשאי כל צד להגיש ערעור לבית משפט השלום (סעיף 14(ג) לתוספת). כאמור, במקרה הנדון כלל השמאי המכריע מע"מ בעת קביעת הסכום בו עלה שוויים של המקרקעין עקב אישורה של התוכנית. בית משפט השלום אימץ את דעתו של השמאי המכריע. 5. בסיכומיה מציגה המערערת דוגמאות מספריות שונות במטרה לשכנע בצדקת טענותיה. אנו נבחן אחת מאותן דוגמאות, אלא שמסקנתנו מביאה לתוצאה הפוכה מזו לה חותרת המערערת. הדוגמה הינה זו: שתי חלקות קרקע סמוכות הינן בבעלות של אנשים שונים. החלקה האחת שייכת לפלוני, שאיננו "עוסק" מבחינת חוק מע"מ. החלקה השנייה שייכת לאלמונית, שהינה "עוסק" לעניין החוק האמור (יש להעיר, כי ההגדרה של המונח "עוסק" בחוק מע"מ כוללת גם מי שעושה עיסקת אקראי. ההסדר בעניין תשלום מע"מ במכירת מקרקעין בגדר עיסקת אקראי מצוי בתקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976. לאור אותו הסדר, שלפיו קונה שהוא "עוסק" מוציא חשבונית לעצמו, אין הבדל בכל הנוגע לניתוח של הדוגמה). שווייה של כל אחת משתי החלקות לפני שאושרה תוכנית חדשה היה 117 ש"ח. אילו כל אחד מהבעלים היה מוכר את חלקתו, היה פלוני מקבל 117 ש"ח ואילו בידי אלמונית היה נותר סכום של 100 ש"ח, מאחר שעליה להעביר 17 ש"ח למע"מ (הדוגמה שמביאה המערערת מתיייחסת לסכום של 100 ש"ח כבסיס למע"מ בשיעור 17%). המערערת מציינת, ובצדק, שקונה פוטנציאלי לא ישלם לאלמונית סכום העולה על 117 ש"ח, בכדי לפצותה על כך שבידיה יישאר רק סכום של 100 ש"ח. נחזור לנקודה זו בהמשך. בדוגמה שמביאה המערערת, תוכנית חדשה אושרה לגבי החלקות. כתוצאה מן התוכנית החדשה הושבחו החלקות בשיעור של 100%. על כן, השווי החדש של כל חלקה הוא 234 ש"ח. אם פלוני ימכור את חלקתו יוותר בכיסו סך של 234 ש"ח. לעומת זאת, בידי אלמונית ישאר סכום של 200 ש"ח בלבד, משום שעליה להעביר לשלטונות מע"מ סך של 34 ש"ח. המערערת מציגה את הבדלי הגישות בינה לבין המשיבה ביחס לדוגמה שהובאה עתה בצורה הבאה: לשיטתה של המערערת, היטל ההשבחה שעל אלמונית לשלם הוא מחצית מ-100 ש"ח, היינו 50 ש"ח, שהרי עליית השווי של חלקתה של אלמונית עקב התוכנית החדשה מתבטאת בהפרש שבין 100 ש"ח ל-200 ש"ח. ברם, ההיטל שעל פלוני לשלמו הוא מחצית מ-117 ש"ח, היינו 58.5 ש"ח, שכן שווי חלקתו עלה מ-117 ש"ח ל-234 ש"ח. לגישתה של המשיבה, כפי שהמערערת מציגה את עמדתה של זו בדוגמה שהובאה, הרי הן פלוני והן אלמונית ישלמו, כל אחד, היטל השבחה בסכום של 58.5 ש"ח. דווקא הדוגמה האמורה, שהובאה על ידי המערערת להוכחת טענותיה, מצביעה על החולשות בעמדתה. נבחן את הנקודות הבאות: א. המחיר שקונה יהא מוכן לשלמו. ב. מועד החיוב לעומת מועד התשלום. ג. הגורם שמפעיל את חובת התשלום. תחילה אתייחס לנקודה הראשונה ולאחר מכן אדון יחדיו בשתי הנקודות הנוספות. 6. הנקודה החשובה ביותר לטעמנו היא מהו המחיר שקונה יהא מוכן לשלם, כאשר ידוע לו ששתי החלקות מוצעות למכירה. המערערת מציינת, כי קונה פוטנציאלי לא יהא מוכן לשלם לאלמונית סכום גבוה יותר מזה שהוא ישלם לפלוני, רק משום שאלמונית תהא חייבת להעביר חלק מן התמורה שקיבלה לרשויות מע"מ. הנחה זו מקובלת עלינו. היא היא המוכיחה שמחיר השוק כולל בחובו, בהכרח, את המרכיב של מע"מ. לאותה מסקנה נגיע אף אם נתייחס לקביעת המחיר מבחינתו של פלוני. המחיר שיקבל פלוני עבור חלקתו יהא דומה למחיר שתקבל אלמונית, על אף שפלוני ישאיר בידיו סכום גבוה יותר מן התמורה מאשר אלמונית, שהרי הוא אינו צריך להעביר מע"מ לרשויות. במילים אחרות, יש להניח שבשוק מפותח ומשוכלל יהא מחירן של חלקות דומה, בהנחה שמדובר בנתונים זהים, אפילו קיים הבדל באשר לחבות במע"מ בין המוכרים השונים. היינו יכולים לסיים את דיוננו בשלב זה, שכן המערערת עצמה מודה, בדוגמה שהביאה (עמ' 10 לסיכומיה), כי קונה פוטנציאלי לא יבדיל, לעניין נכונותו לשלם מחיר מסוים, בין מוכר שהינו "עוסק" לבין אחר שאינו כזה. 7. כפי שראינו, החובה לשלם היטל השבחה קמה כאשר שוויים של מקרקעין עלה עקב אישור תוכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג. המועד הקובע מבחינת השומה הוא יום תחילתה של התוכנית או היום בו אושרו ההקלה או השימוש החורג. נדגיש, כי המועד בו נבחנת השאלה האם הייתה השבחה אינו קשור כלל בעשייתה בפועל של עיסקה לגבי המקרקעין הרלוונטיים. כזכור, יש להבחין בין המועד הקובע בכל הנוגע לחיוב בהיטל לבין מועד התשלום. המועד לתשלום הוא לא יאוחר מן המועד בו חייב בהיטל מימש זכות לגבי המקרקעין. כלומר, לחייב ניתנת אפשרות לדחות את מועד התשלום עד למימוש זכויות. ודוק: מימוש זכויות אינו בהכרח עשיית עיסקה הגוררת חיוב במע"מ, אפילו המוכר הינו "עוסק". כזכור, בצד החלופה של העברת בעלות או העברת חכירה כמימוש זכויות, קיימות האפשרויות של קבלת היתר או התחלת שימוש. יתרה מזו, על פי ההסדר שבתוספת רשאי בעל מקרקעין לדרוש לאפשר לו לשלם באופן מיידי את ההיטל, אף אם טרם מימש זכות במקרקעין (סעיף 4(4) לתוספת). מדברינו האחרונים מתבקשת המסקנה שאין קשר הכרחי בין עשיית עיסקה במקרקעין לבין החובה לשלם היטל השבחה. חיזוק לדעתנו נמצא בלשון הננקטת בסעיף 4(7) לתוספת; מדובר שם על כך שהשומה "תיערך ...בהתחשב בעליית ערך המקרקעין וכאילו נמכרו בשוק חפשי". השימוש במונח "כאילו" מציין אירוע תיאורטי; אף שהמקרקעין לא נמכרו, יש לערוך את השומה לפי מחיר השוק, בהנחה שהייתה נערכת עיסקה במועד הקובע. אף מטעם זה, כלומר שלא מדובר בעיסקה ממש, אין מקום להתחשב בחבות האפשרית של המוכר במע"מ, אם תערך עיסקה. 8. אכן, בדוגמה שהביאה המערערת מדובר על מכר של המקרקעין על ידי כל אחד מן הבעלים, פלוני ואלמונית. מאחר שאלמונית הינה "עוסק" לעניין חוק מע"מ, נכון הוא שבעקבות העיסקה יוותר בידיה סכום נמוך יותר מזה שנותר בידי פלוני; ואומנם, ניתן לומר שמבחינה מסוימת היא חייבת במס על מס - מע"מ על היטל השבחה, שכבר כולל מע"מ בחובו. ברם, חובת התשלום של כל אחד מאלה עומדת כלפי רשויות ציבוריות שונות: מע"מ משולם למדינה ואילו היטל השבחה משולם לוועדה המקומית. זאת ועוד, כאשר טענה דומה בדבר תשלום מס על מס - מע"מ על מס רכישה (אז - תוספת מס) - עלתה בבית המשפט העליון היא נדחתה: ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לד(2) 683, 687). 9. הסוגיה האם מס, במיוחד מע"מ, כלול במחיר של מוצר או שירות זכתה לתשובה הן בחקיקה כללית והן בפסיקה, שהתייחסה לנושא בהקשר חוזי. הגישה של החוק מוצאת ביטוי ברור בחוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, תשי"ח - 1957. חוק זה קובע, כי כאשר מוצג מחיר על מצרך, הרי המחיר "יהיה המחיר הכולל שבו ימכר המצרך, כשכלולים בו כל מס, אגרה או תשלום חובה אחר החלים על המכירה" (סעיף 21(ג)(2) לחוק). אותו כלל חל כאשר מחירו של מצרך מופיע במודעה לרבים (סעיף 21א רישא לאותו חוק). לגבי הצעה למתן שירות מצינו איזכור מפורש של מע"מ ולפיו, אם צויין מחיר "יהיה מחיר השירות כולל מס ערך מוסף החל על השירות, זולת אם קבע שר אחרת בצו" (שם, סיפא). אף שהחוק האמור מתייחס למצרך או לשירות, ואף שהגדרת "מצרך" אינה כוללת מקרקעין, ניתן ללמוד ממנו מהי הגישה העקרונית של החוק לגבי היחס בין מחיר למע"מ: המס הנזכר נכלל בגדר המחיר. 10. אציג דוגמה משלי, כדלקמן: חברה כלשהי, שהינה "עוסק" לפי חוק מע"מ, התקשרה בהסכם למכירת קרקע שבבעלותה. החבות בתשלום מע"מ חלה, מבחינת חוק מע"מ, על המוכרת. בחוזה המכר נקבע שהקונה ישלם סכום של 1,000,000 ש"ח. החוזה לא התייחס כלל לסוגיה של מס ערך מוסף. האם התמורה המוסכמת כוללת מע"מ או שעל הקונה להוסיף סכום של 170,000 ש"ח? התשובה שנתן בית המשפט העליון לשאלה זו הייתה שהמחיר החוזי כולל מע"מ (ע"א 738/80 נתן נ' זגורי, פ"ד לז(4) 387; ע"א 736/82 כפר חסידים מושב עובדים דתי בע"מ נ' אברהם, פ"ד לט(2) 490; ע"א 528/89 שמואליאן נ' אהרוניאן, פ"ד מו(5) 54). 11. שאלה דומה לזו שבמרכז עיוננו נדונה לגבי מיסים אחרים. ראינו, שבית המשפט העליון פסק בכל הנוגע למס רכישה (בגילגולו הקודם - תוספת מס), כי בקביעת השווי לצורכי מס זה יש לכלול מע"מ (ע"א 766/78 הנ"ל). מס נוסף שיש להזכירו הוא מס רכוש. לפי האמור בסעיף 12 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א - 1961 (להלן - חוק מס רכוש), "שווייה של קרקע יהיה שווי השוק שלה". אף שבחוק מס רכוש מדובר על "שווי שוק" ואילו התוספת עוסקת במכירה תיאורטית ב"שוק חפשי", נראה שהמבחן הוא אותו מבחן. קיימת נקודת דמיון נוספת בין מס רכוש להיטל השבחה והיא שהחיוב במס רכוש אינו קשור כלל בעריכת עיסקה לגבי המקרקעין. כלומר, גם במקרה של מס רכוש עסקינן בהערכה של השווי כאילו בוצעה מכירה. גישתם של בתי המשפט המחוזיים בכל הנוגע למס רכוש הייתה שיש לכלול מע"מ בקביעת השווי (ע"ש (ת"א) 1345/93 שיכון ופיתוח לישראל בע"מ נ' מנהל מס רכוש, מיסים ט/3 ה-273; ע"ש (ים) 362/97 מנהל מס רכוש נ' אחים שרבט חברה לבניין בע"מ, מיסים יב/6 ה-44; ע"ש (ח') 5081/97 מנהל מס רכוש נ' רוני לאופר נכסים בע"מ, מיסים יא/5 ה-44; ע"ש (ח') 5691/97 שופרסל בע"מ נ' מנהל מס רכוש, מיסים יג/1 ה-31). אחד מן המקרים שנדונו בבית המשפט המחוזי (ע"ש (ח') 5081/97) מצא דרכו לבית המשפט העליון, אשר פסק כי "עמדתו של בית המשפט המחוזי, לפיה בקביעת שווי הנכס לענין מס רכוש לפי שווי השוק, יש להכליל את סכום המע"מ אשר שולם בעת הרכישה, היא נכונה": רע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים בע"מ נ' מנהל מס רכוש (לא פורסם). 12. השאלה שעומדת לדיון בערעור זה נדונה בבית המשפט המחוזי בחיפה, אשר הגיע למסקנה שיש לכלול מע"מ בהערכת שוויים של מקרקעין לעניין היטל השבחה: ע"א (ח') 1123/00 חברת פתרון בעיה בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה חיפה (לא פורסם). זו אף דעתם של מלומדים שונים (נמדר ורייף, האם יש לראות במע"מ כחלק מהשווי לעניין חוקי המס השונים? מיסים יד/1 א-13). 13. סיכומו של דבר הוא, שכאשר שמאי מעריך שוויים של מקרקעין לצורכי היטל השבחה עליו לכלול בשווי אף מע"מ. אי לכך, הערעור נדחה. המערערת תישא בשכר טרחת עורך דין בסכום של 25,000 ש"ח. הפקדון שהפקידה המערערת יועבר למשיבה על חשבון החיוב האמור. ד"ר א' גרוניס, שופט השופט י' גולדברג, סגן נשיא: אני מסכים. י' גולדברג, סגן נשיא השופטת ש' דותן: אני מסכימה. ש' דותן, שופטת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' גרוניס. מיסיםהיטל השבחהשאלות משפטיותמע"מ (מס ערך מוסף)