פסק-דין א. בשנות הערעור דנא, הן השנים 1994, 1995, ניהלה המערערת מסעדה בבעלותה, ברחוב בן-גוריון 59 בבת-ים, בשם "דוקטור דג". בשנת 1996 דיווחה על הכנסות מהשכרת המסעדה לבתה, שהחלה בניהולה. ספריה של המערערת לשנת 95' נפסלו בגין אי רישום תקבול, שנתגלה בביקורת ספרים בעסק מיום 20.7.95. בשתי ביקורות אחרות שנערכו במקום; האחת, ביום 5.5.94 והשניה ביום 14.11.95, נתגלו ליקויים מהותיים בספריה, אף שתוצאתם לא היתה פסילה. נראה, כי על רקע הליקוים האמורים בספרי העסק, נדרש המשיב לבדיקת דוחותיה של המערערת לשנים האמורות, תוך עמידה על סבירות המוצהר. בדיקה זו העלתה כי הדיווחים לא התישבו עם המצופה מעסק מסוגו של עסק זה, ומכאן, השומות שהוציא המשיב למערערת לשלוש השנים האמורות, על פי מיטב שפיטתו. בבסיס שומותיו לשנים 94', 95', הציב המשיב את מרכיב צריכת החומרים בעסק, שאמורה היתה להגיע לשיעור של 20% - 28% לפי התדריך המקצועי, מש/12, אשר נערך על ידי המחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה, לעומת השיעור עליו דיווחה המערערת ואשר עמד על 59%. בפועל, בנה המשיב שומותיו לשתי שנים אלה, על שיעור תצרוכת חומרים של 28% חומר מסך כל הפדיון. בכך, טען ב"כ המשיב בפני, הלך הוא לקראת המערערת כיברת דרך, שהרי יכול היה לקבוע שיעור של 20% תצרוכת, בלבד. לשנת 96', שבה כבר נוהלה המסעדה על ידי בתה של המערערת אשר קיבלה אותה בשכירות, לא בנה המשיב שומה על בסיס אי סבירות המוצהר, אלא על בסיס השוואת הון שערך למערערת בין הצהרת ההון שהגישה לו ליום 31.12.92 (להלן - הצהרת ההון הראשונה) ובין הצהרת ההון השניה שהגישה לו ליום 31.12.96 (להלן - הצהרת ההון השניה). בהשוואת הון זו נמצא גידול בהונה של המערערת בסך 178,250, שהוקטן בהמשך לסכום בסך 154,332 ₪ אשר לגביו לא ניתן הסבר מתקבל על הדעת, אליבא דמשיב. אעמוד להלן על שתי חלופות שומתיות אלה, אחת לאחת. ב. ייאמר תחילה, כי אין המערערת חולקת כלל על עצם קיומם של הליקוים שנמצאו בספריה, כמו גם על פסילתם לשנת 95'. אין היא חולקת גם על כך, שהנטל להפריך השומה שהוציא לה המשיב לפי מיטב שפיטתו, מונח היה עליה מלכתחילה ; ויפה שכך (ר', סיכומי תשובה מטעם המערערת). טענותיה מתמקדות בשתיים. האחת, שלא בדין סבר המשיב כי ההכנסה שהוצהרה על ידה בשנות הערעור, חרגה מרמת ההכנסה הסבירה שיש ליחס למסעדה מסוגה. השניה, שההסברים שהמציאה למשיב בדבר מקורות הגידול בהונה, שאינם בעסק, הסברים סבירים הם, המבטלים את חישוביו של המשיב שתוצאתם, הגידול בהונה. משמע, דיווחיה סבירים הם, אליבא דידה; והגידול בהונה, לאו גידול הוא. ג. האמנם כזה הוא מצב הדברים שהוכח על ידי המערערת, בפועל? את עיקר נימוקיה להפרכת השומה, בנתה באת כוחה המלומדת של המערערת על "המצב הכלכלי במשק הכלכלי", על "המצב בשוק המסעדות בפרט" ועל המצב באזור הטיילת של חוף בת-ים, במיוחד (ר', סיכומיה בעמ' 2). לשיטתה, יש להביא בחשבון העובדה, כי המדובר הוא באישה קשת יום, שנשאה בנטל ניהולה של המסעדה במשך שנים, ללא הצלחה יתרה. בסופו של דבר, כך טענה, החליטה להשכיר את המסעדה לבתה שהחלה בניהולה, בשנת 1996. בהתיחסה להכנסות הדלות מאד שהפיקה המערערת מן העסק, הצביעה באת כוחה על המצב הכללי ששרר באזור הטיילת של בת-ים בתקופה הרלוונטית, כאשר רק מבקרים מעטים ביותר פקדו את המקום לדבריה, כולל את המסעדה עצמה. לטענתה, הגיעה גם העיריה למסקנה כי המצב באזור הטיילת בעייתי, ומשום כך באה לקראת בעלי העסקים במקום, בנושא המס. לביסוס טיעוניה אלה, העידה ב"כ המערערת בפני, את בנה של המערערת, מר רמי מגנזי, אשר אמנם לא עבד במסעדה, אך ידע לדבריו על המתרחש בה, מביקוריו במקום, וכן את יועץ המס שלה, מר אריה לוי. לדברי הבן, היה מצב העסק קשה עד שסבר כי ראוי לסוגרו (עמ' 10 לפרוט'). כך, גם מצב הטיילת בכלל, שבחודשים מסוימים הפכה לדבריו, "בית קברות". העסק, כך סיפר, נוהל על ידי אביו עד שנפטר, אך החובות הלכו ונצברו. גם מנהל החשבונות עמד על מצב העסק, אף כי לא התמצא בפרטים (עמ' 9,8 לפרוט'). המערערת הסתפקה בעדים אלה, כאשר היא עצמה לא מצאה לנכון לעלות לדוכן ולהעיד על מצב הכנסותיה בעסק, וכך גם בתה, שעברה לנהל את העסק כאמור, ואשר משום מה נמנעה מעדות. מאחר ואין חולק כי המערערת היא זו שאמורה היתה לעמוד בנטל השכנוע בדבר מופרכותה של השומה נשוא הערעור, נשאלת השאלה, האם די היה בעדויות שהביאה לצורך הרמת הנטל תוך הימנעות מהבאת העדויות הרלוונטיות ביותר לבירור הנטען על ידה. והרי, בצדק טען בא כחו המלומד של המשיב, עו"ד טופף, כי עד חיוני של צד למשפט, שלא זומן לעדות מטעמו, יש בו כדי להחליש עמדתו בתיק, ולחזק עמדתו של הצד שכנגד. כך אומר בית המשפט בענין זה, בע"א 89/55, קופל (נהיגה עצמית) בע"מ נ' טלקאר חב' בע"מ, פ"ד מ"ד, חלק רביעי, עמ' 598/599 : "כלל נקוט בידי בית המשפט מימים ימימה שמעמידים בעל דין בחזקתו שלא ימנע מבית המשפט ראיה שהיא לטובתו, ואם נמנע מהבאת ראיה רלבנטית שהיא בהשג ידו ואין לו לכך הסבר סביר - ניתן להסיק שאילו הובאה הראיה היתה פועלת נגדו" (ור' גם, ע"א 78/548 פד"י ל"ה (1) 736, 760). ד. האם הורם איפוא הנטל להפרכת השומה על ידי המערערת על אף האמור? ייאמר תחילה, כי מבט שטחי בדוחותיה של המערערת לשנים 94' ו-95', די בו כדי להעלות תמיהה רבה לנוכח המוצהר בהם. מסתבר, כי בדו"ח לשנת המס 94' הצהירה המערערת על הכנסה שנתית בסך 12,424 ₪ בלבד, ואילו לשנת המס 95' הצהירה על הכנסה שנתית בסך 2,131 ₪. יוצא, ההכנסה שנבעה לה מן המסעדה שבבעלותה, לא עלתה בשנת 94' על סך 1,000 ₪ לחודש, שעה שהכנסתה החודשית בשנת 95', עוד ירדה והגיעה כדי פחות מ-200 ₪ לחודש. היעלה על הדעת? והרי, אלה הן הכנסות רעב, שלא רק שאינן מספיקות למחיתה של משפחה, אלא גם לא של אדם אחד מן הישוב. דומה כי די בשני נתונים תמוהים אלה כדי להעמיד מיד סימן שאלה גדול, אל נוכח דיווחיה של המערערת, הרחוקים מכל מציאות מוכרת. במיוחד מתמיהים דיווחיה אלה של המערערת, לנוכח הפער הבלתי מתקבל על הדעת, המתגלה בין אלה ובין ההכנסה המחושבת שייחס לה המשיב על בסיס נתונים של העסק עצמו ועל בסיס נתונים סטטיסטיים שאימץ מן התחשיב. לפי אלה, הגיעו הכנסותיה של המערערת לשנים האמורות, לסך 162,406 ₪ לשנת 94', ולסך 140,585 ₪ לשנת 95'. פער זה בין המדווח למחושב, גם אם ניתן הוא עדיין לשינוי ותיקון, יש בו כדי להעיד על העדר היגיון אלמנטרי בדיווחיה של המערערת. ה. באמור עד כאן אין כמובן די, כדי לדחות טיעוניה של המערערת מכל וכל. עדין שאלה היא האם נמצאו לה למערערת ראיות אחרות היכולות להצביע על העדר "הטיב" מן השומה, או על העדר בסיס לחישובים עליהם נבנתה. חוששתני, כי גם בחינה זו של הדברים, אין בה כדי להיטיב עם המערערת. עובדה ראשונה ומרכזית הניצבת כנגדה, היא פסילת ספריה לשנת 95', על רקע אי רישום התקבול בו נתפשה. פסילה זו, שעליה לא ערערה המערערת, פתחה בפני המשיב את כל הדלתות לבניית שומה לפי מיטב שפיטתו, תוך היסמכות על הנתונים הסטטיסטיים שנמצאו לו, ועל החישובים שערך, מבלי הותרת אפשרויות רבות בידי המערערת לתקוף שומה זו. והרי, כבר נקבע, כי שומה הנבנית על בסיס ספרים פסולים, יכול שתיסמך על השערות והערכות בלבד, באין כל נתונים שניתן לאמצם מתוך הספרים. אומר בענין זה הנשיא שמגר בענין אורן (ר', ע"א 352/86 פקיד השומה פתח תקוה נ' אורן (וערעור שכנגד), פ"ד מ"ד (2) עמ' 559, בעמ' 560): "כאשר ספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. בית משפט זה התייחס בעבר לשאלת היקפה ומהותה של חובת הראיה המוטלת על נישום שספריו נפסלו, וקבע כי נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אוביקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו...". מצב הדברים עדיף במעט גבי המערערת בהתיחס לשנת 94', שבה לא נפסלו ספריה, אף כי לפי הביקורות האמורות, מש/8 ומש/9, נמצאו גם באלה ליקוים שאין לבטלם. ו. האם הצדיק המשיב שומתו לשנת 94'? כבר הוזכר, כי סכום ההכנסה החייבת שהוצהר על ידי המערערת לשנת 94' אין בו אלא לעורר תהייה, בהיותו בלתי סביר ובלתי מתקבל על הדעת גבי עסק מסוגו. כך, גם אילו אומצו כל טענותיה של המערערת וטענות עדיה בדבר עליבותה של המסעדה ועליבותו של המקום בו פעלה. קל וחומר כך, שעה שעובדות אלה עצמן, לא הוכחו כלל, ולהיפך. מן העדויות עליהן הצביע עו"ד טופף בפני, עלה כי לא כצעקתה, כלל. המדובר הוא, כך הובהר לי, במסעדה הפועלת בטיילת מזה 17 שנה, והטיילת עד כמה שהבנתי איננה מקום שכוח אל. בנה של המערערת שתיאר את המקום כזנוח, הסביר: "יש טעות אופטית בטיילת למראה. אם את עוברת שם ביולי אוגוסט את רואה הרבה אנשים, וחוץ מחודשים אלה הטיילת הולכת ודועכת וכשנכנסים לחורף זה בכלל בית קברות שלם". משמע, היו במשך השנה חודשים טובים יותר וחודשים טובים פחות, גם אליבא דידו. נתונים אחרים ושונים נתקבלו מן התפריטים שהוצגו לי על ידי ב"כ המשיב, מש/3 ומש/4. עולה מהם, כי המסעדה התפרשה על שטח גדול; היו בה 50-60 מקומות ישיבה; שעות הפתיחה שלה היו מן הצהריים ועד לאחר חצות (ר' מש/5) ובפועל היא שימשה גם לארועים שונים כמו בריתות ובר-מצוות כמצויין על גוף התפריט. עיון נוסף בתפריטים מעלה כי במסעדה מוגש מזון במגוון עשיר ורב. כך מוגשים בין היתר דגים מסוגים שונים, בהם: בורי, צ'פורה, מושט, סלומון, נסיכת הנילוס, ברבוניה, פורל, לוקוס ועוד. מוגש מגוון בשרים על האש; שישליק הודו, קבב, סטייק בקר, צלעות כבש, כבד עוף. מוגשים ממולאים שונים, סלטים, מרקים, קוסקוס, צלי בשר, שניצל, חריימה, תפוחי אדמה, אורז, ספגטי, צ'יפס, סיגרים; ומוגשים גם משקאות חריפים יקרים למדי, משקאות חמים וקרים וקינוחים שונים. לא זו אף זו, מסתבר עוד מעיון בתפריטים, כי בתפריט החדש של המסעדה, מש/4, בוצעה העלאת מחירים משמעותית מאוד, לעיתים של עשרות אחוזים כפי שטען עו"ד טופף בסיכומיו. כך, עלה מחירו של סטייק בכ-60%, וכך עלו מחירי הדגים בכ-100%, כמתקבל מהשוואת שני התפריטים הנ"ל, זה מול זה. כלום ניתן ליישב עובדה חד משמעית זו, עם טענה בדבר נחשלותה של המסעדה? והרי, בעל עסק הרואה שעסקיו מידרדרים, לא יעלה בדעתו להעלות מחירים, ולהיפך. כל מאמציו יתמקדו בהורדת מחירים דרסטית שעשויה אולי למשוך קונים גם בעת קשה. בנה של המערערת הציג בפני, במהלך עדותו, הודעות על מבצעים שעימם יצאה המערערת בניסיון לעודד עסקיה. אכן, יפה עשה, אלא שבכך אין כדי להוכיח כי מצבה היה נואש. מבצעים נעשים, כפי שטען ב"כ המשיב, גם בתקופות של פריחה, כשהתקווה היא להגביר תנועת המסחר אף מעבר לקיים. ז. כאמור, חוסר הסבירות העולה מסכומי ההכנסה המדווחת, מתפרש גם על שיעור צריכת החומר המוצהר, הרחוק מכל הגיון כלכלי. דומה, כי גם הדיוט בעניני מסעדות ומזון, יוכל להבין מיד מעיון בדוחות, כי צריכת חומר העומדת על 60% אינה יכולה להתקבל על הדעת. די בפער העולה בין דיווח זה, ובין הנתונים הסטטיסטיים המצביעים על תצרוכת קטנה פי שתים או שלוש, על מנת להבין כי דיווחה של המערערת בענין זה הוא בעייתי, בלשון המעטה. שיבעתיים כך, כאשר מוצבת אל מול המערערת העובדה הפשוטה, שרישומי ספריה נמצאו לקויים בשנת 94', ועוד הוסיפו והחריפו בשנת 95', עד כדי הצדקת פסילתם לשנה זו. וכלום אין די בליקויים עצמם, קרי, באי ניהול ספר הזמנות בעסק, באי ניהול תקין של הקופה הרושמת ובשלושה מחדלים של אי רישום תקבול, כדי להעמיד בסיס ממשי לאי סבירות המוצהר? ח. לסיכומו של חלק זה של הערעור יש לומר, כי אין ספק שהמשיב הצדיק שומתו לשתי השנים בהן קבע שומותיה של המערערת על בסיס אי סבירות המוצהר, ואין גם ספק שהמערערת מצידה לא השכילה להפריך שומות אלה על ידי ראיות של ממש. הטענה כי המדובר במסעדה כושלת שתיפקדה לאורך שנים בקשיים בלתי נסבלים, היתה צריכה אישוש של ממש בראיות מן השטח. אלה לא הובאו על ידי המערערת, שלא התמודדה כלל עם נתוניו המבוססים של המשיב, הן בענין מצבה הפיזי של המסעדה, והן בענין טיב האוכל המוגש בה, ומחיריו הגבוהים. אמרות בעלמא בדבר מצב קשה באזור או במדינה, אין די בהן כדי להסביר דיווחים הרחוקים על פניהם מכל סבירות. בנקודה אחת ראיתי עם זאת לבוא לקראת המערערת, היא, אחוזי צריכת החומר בעסק, שאותם העמיד המשיב כאמור על שיעור של 28%. יש טעם לדעתי בטענת ב"כ המערערת, כי אין להתעלם מהכרזתו של עד המשיב , מר שמואל לוי (עמ' 10 לפרוט') לפיה, אפשר והיתה צריכת חומר בשיעור של 35% או 36%. ב"כ המשיב אמנם ניסה ככל יכולתו למעט מדבריו אלה של העד מטעמו, אלא שאני כשלעצמי לא ראיתי לעצום עין בפני הנאמר. גם אם יש בהכרזתו של העד משום סטיה מן הנתונים הסטטיסטיים שכבודם במקומו מונח, עדיין הם באים מפי עדו של המשיב, שבחן את העסק ועמד על טיבו. בנסיבות אלה, נראה לי לנכון להעמיד את שיעור צריכת החומר על שיעור ממוצע של 32% מתוך הפדיון, שלפיהם תחושב השומה. הפרשי ההון ט. מצבה של המערערת אל מול המשיב, בכל הנוגע לשומה החלופית שבוססה על הגידול שנמצא בהונה, אינה טוב יותר. ככלל, נבנתה שומה זו, כפי שהסביר ב"כ המשיב, לצורך חיזוק הבסיס לשומה הראשונה שנסמכה כאמור על אי סבירות המוצהר. בהשוואת הצהרות ההון של המערערת לשנים הרלוונטיות, ביקש המשיב לבחון אם ניתן ללמוד מאלה על סכומי כסף שהגיעו לידי המערערת ולא מצאו ביטוים בדוחותיה. בחינה זו בעניננו, אכן העלתה גידול הון בלתי מוסבר, שאליו נדרשה המערערת להתיחס. בהצהרת ההון הראשונה (מש/13) הצהירה המערערת כמוזכר, על הון בסך 40,425 ₪ שהיה ברשותה. בהצהרת ההון השניה (מש/14) הצהירה על הון בסך 27,014 ₪. בחישוב השימושים וההוצאות שהיו לה בתקופת ההשוואה לעומת ההכנסות, נמצא גידול של 154,332 ₪. ומה מקורו של כסף זה, שלא מצא ביטוי בדו"ח? י. אין צריך לחזור ולהזכיר כי בערעור שעניינו הפרשי הון, נטל ההוכחה מונח על כתפי המערער, הנדרש להציג הסברו גבי הגידול שחל בהונו בתקופת ההשוואה, ולהסביר מנין נצמח לו. רק הסבר שיש בו כדי לשכנע כי הגידול בהון אין מקורו בהכנסות מן העסק, אלא בהכנסות לבר-עסקיות, יכול להביא לאיפוסו של הגידול, ולהפריך השומה שנבנתה על בסיסו. בעניננו חוששתני, לא עשתה המערערת דבר לצורך הפרכת השומה לשנת 96', להוציא, טענה בעלמא בדבר הוצאות המחיה המוגזמות שיוחסו לה, ולהוציא טענה, לפיה, בתה שחיה עימה העבירה את כל הכנסותיה בתקופה האמורה, לקופה המשפחה. טענה בעלמא, אמרתי, משום שלא זו בלבד ששום מסמך או עדות אוביקטיבית לא הוגשו לי על ידי המערערת לצורך תמיכה בטענתה זו, אלא שגם היא עצמה ובתה עימה, כלל לא טרחו כאמור לעלות לדוכן העדים, על מנת לנסות ולאשש הנטען. כיצד ועל איזה בסיס אוכל לקבוע אם כן, שהמשיב הפריז בחישוב הוצאות המחיה שייחס לה? בצדק, טען ב"כ המשיב בענין זה, כי קשה לדלות הוכחה משמעותית מדבריו של יועץ המס, מר לוי, אשר לא התמצא כלל בעניני העסק, כעולה מתשובותיו המגומגמות לב"כ המשיב, או, מעדות הבן שבהיותו קרוב אל המערערת ובעל נגיעה לדבר, הריהו חשוד, בכל מקרה, על הטיית הדברים (ר', עמ"ה 85/19-18, יונה יונה נ' פ"ש י-ם עמ' מיסים ג/6 עמ' ה142-; וכן ר' עמ"ה 69/640 וויס נ' פ"ש גוש דן, פד"א ד' עמ' 14-13). על אף האמור, החלטתי גם בנקודה זו ללכת במידה מסוימת לקראת המערערת, ולהורות למשיב להעמיד את הוצאות המחיה שייחס לה במסגרת שומת הפרשי ההון, על טבלה 5, במקום על טבלה 3, שכן, לא שוכנעתי מהערכת הכנסותיה על ידי המשיב עצמו, בשומה העיקרית, כי היא חורגת ברמת חייה מגבולות הטבלה הנמוכה בטבלאות הוצאות המחיה. יא. פועל יוצא מכל האמור עד כאן, הוא דחיית הערעור על שני חלקיו. המערערת תשלם הוצאות המשפט בסך 5,000 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. שכירותמיסיםמס הכנסה